融资租赁会计处理大全11篇

绪论：写作既是个人情感的抒发，也是对学术真理的探索，欢迎阅读由发表云整理的11篇融资租赁会计处理范文，希望它们能为您的写作提供参考和启发。

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1 融资租赁判断标准的完善

我国《企业会计准则――租赁》规定，满足以一项或数项标准的租赁，应当认定为融资租赁，其中第四项是就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的原帐面价值。在上述判断标准中我国租赁准则回避了公允价值，改用帐面价值。这样虽然可以在一定程度上防止企业弄虚作假，任意调节利润，但同时却产生了其他相关问题，①对于承租人而言，并不知道出租人租赁资产的帐面价值，出租人没有义务也不会乐意告诉承租人；②不符合实质重于形式原则。例如，甲企业将2年前自建的一间门面租赁给乙公司，租期5年，每年租金10万元。门面帐面价值45万元，公允价值100万元。预计尚可使用年限25年。折现率5%。最低租赁付款额现值为43.29万元。按我国租赁准则的规定，“最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的原帐面价值”，属于融资租赁业务。但是，从这笔交易的实质判断，“与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有全部(或几乎全部)转移给承租人”。因此为避免类似情况的出现，建议我国融资租赁的判断标准可借鉴美国确认融资租赁的作法，采用公允价值作为计量基础。

2 对未确认融资费用帐的重新认识

《企业会计准则-租赁》规定在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。我们知道“未确认融资费用”账户所反映的内容，是融资租入固定资产所发生的应在租赁期内各个期间进行分摊的未实现的融资费用，换一个角度，我们可将其理解为由于融资而应承担的利息支出在租赁期内的分摊。

《企业会计制度》在“会计科目名称和编号”部分将“未确认融资费用”作为资产类科目，但在《企业会计制度》“会计报表编制说明”和《企业会计准则-租赁》指南中，却都同时规定：在编制报表时，对“长期应付款”项目，应根据“长期应付款”科目的期末余额，减去“未确认融资费用”科目期末余额后的金额填列。显然，这里出现了前后矛盾：如果将“未确认融资费用”规定为资产类科目，那么应将其余额列示在报表的资产项目中，而不应从“长期应付款”项目中抵减；如果从报表列示的角度说它是负债（备抵）类科目，那么就没有必要将其规定为资产类科目。

对于承租方来说，“未确认融资费用” 既不是在未来预期可以为其带来一定的经济利益流入的项目，更不是其在期初已经支付待到以后期间摊销的待摊或者递延项目，所以将“未确认融资费用”作为资产类科目是没有道理的。但是如果从会计分录形式看，它首次确认出现在会计分录的借方，而且后来摊销时转到了“财务费用”科目的借方，这样就具备了资产类科目的外在形式。

同时，“未确认融资费用”账户也不符合传统财务会计模式配比机制下的负债类科目的性质，这一点仅从会计分录形式就可以说明。但是如果把“未确认融资费用”理解为尚未支付而应预提的待到以后分摊的财务费用，那么，它就具有负债（备抵）类科目的内容。从这个角度出发，也就不难理解在编制报表时，对“长期应付款”项目，“应根据‘长期应付款’科目的期末余额，减去'未确认融资费用'科目期末余额后的金额填列”了。因此笔者认为应对“未确认融资费用”作双重理解，即资产类科目的形式、负债类科目的内容。

3 未担保余值减值会计处理方法的改进

现行会计制度和会计准则的处理方法是：出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明未担保余值已发生减值，则重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入；如果已确认损失的未担保余值得以恢复，则在原确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率；当未担保余值增值时，则不作任何调整。这种处理方法尽管比较符合权责发生制原则，但其缺点也是显而易见的。

（1）预计的资产余值的公允性值得怀疑，对余值减值的会计处理不符合重要性原则。资产余值是指租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。在我国市场经济还不发达的今天，公允价值难以合理确定。租赁开始日估计的未担保余值的大小以及以后期间的减值估计，带有极大的随意性和盲目性，余值的公允性值得怀疑。另外，未担保余值在通常情况下所占资产价值比例较小，发生减值时如此复杂的会计处理不符合重要性原则。

（2）由于未担保余值的减值与价值回升，导致出租方租赁内含利率经常变动，使承租方计算最低租赁付款额现值和摊销未确认融资租赁费用时选择的折现率缺乏必要的依据。根据规定，作为承租人，在租赁开始日，应计算最低租赁付款额的现值，以便确定租入资产的入账价值。选择折现率时，会计制度和会计准则给出了选择折现率的顺序，即：如果知悉出租人的租赁内含利率，承租人应首选其作为折现率；其次才是租赁合同规定的利率；如果以上两者均无法取得，承租人应选择同期银行贷款利率。由此可见，承租人在租赁开始日一旦定下来以承租人的租赁内含利率作为折现率且租入资产以最低租赁付款额现值为入账价值，承租人应以承租人的租赁内含利率作为未确认融资费用分摊率。但是，由于未担保余值减值或价值回升，导致出租人租赁内含利率经常变动，使得承租人选择的折现率缺乏依据，从而导致其会计处理带有随意性。

（3）当未担保余值发生减值时，作为出租人投资总额组成部分的未担保余值和应收融资租赁款的会计处理方法不一致，不符合一致性原则。根据规定，出租人应分析应收融资租赁款的风险程度和收回的可能性，对应收融资租赁款合理计提坏账准备。而未担保余值发生减值时，不计提减值准备。这种做法不符合一致性原则。

根据重要性原则，应当简化未担保余值减值时的会计处理。当发生减值时，不再重新计算租赁内含利率，融资收入仍按原租赁内含利率计算确认。既然未担保余值是出租人投资总额的一部分，应当与应收融资租赁款会计处理一致，同样可以采用提取减值准备的方法。具体做法是：

在“未担保余值”科目下设两个明细科目，即“成本”和“减值准备”科目。会计处理是：

①期末，按出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“营业外支出”科目，贷记“未担保余值-减值准备”科目。

②如果已确认损失的未担保余值得以恢复，在计提减值准备的范围内，按未担保余值恢复的金额，借记“未担保余值-减值准备”科目，贷记“营业外支出”科目。

③未担保余值租赁期满的会计处理为：借记“融资租赁资产”、“未担保余值――减值准备”科目，贷记“未担保余值――成本”科目，借贷之间的差额记入“营业外支出”科目或“营业外收入”科目。

以上的会计处理方法较简单，便于会计人员理解和操作，也符合重要性原则。

参考文献

［1］企业会计准则第21号――租赁.财政部,2006，(2).

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(2)初始直接费用计入应收租赁款不合理。首先，出租人初始直接费用作为“长期应收款――应收融资租赁款”核算，导致出租人在租出资产时进行的账务处理出现借贷不平衡。根据租赁准则规定，在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差，确认为未实现融资收益。上述会计处理方法会导致借贷双方金额不平衡问题，使借方金额大于贷方金额，大于金额为初始直接费用金额，违背了会计核算的基本要求。另外，应收融资租赁款是出租方所享有的一种债权，该债权代表了出租方按期收回的权利，承租方按期有义务偿还。初始直接费用计入“长期应收款――应收融资租赁款”意味着出租方有权利收回这部分债权，承租方有义务偿还此部分出出租方发生的费用。但实际上出租方承担的初始直接费用是出租方在租赁开始日因出租资产而发生的辅助费用，是为获取以后各期的租赁收益而付出的代价之一，是出租方自行承担的一项开支。对于承租人而言，没有额外偿还出租方该笔初始直接费用的义务。计入“长期应收款――应收融资租赁款”既让人难以理解，也影响会计要素的准确计量。

(3)承租人返还租赁资产的会计处理不完善。租赁期届满，承租人返还租赁资产的会计处理方法，不符合谨慎性和实质重于形式原则的要求。根据租赁准则的规定，租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，借记“长期应付款――应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产――融资租人固定资产”科目，上述会计处理简单明了，易于操作，但与该事项的实质不符。因为，承租人融资租入固定资产是作为自有固定资产进行初始确认和后续计量的，承租人返还该融资租赁资产不作为自有资产的处置处理，使人难以理解。

(4)对未担保余值变动的会计处理缺乏合理的理论依据。根据租赁准则的规定。未担保余值是租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值，其中资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值，由此可以判断未担保余值是一个估计值，其会计处理属于会计估计的范畴，则未担保余值的变动应属于会计估计变更，应采用未来适用法进行账务处理；但租赁准则规定，由未担保余值的减少而引起租赁投资净额的减少应确认为当期损失，以后各期根据返还后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率，确定应确认的租赁收入；已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。上述会计处理方法属于追溯调整法，即将租赁期内对未担保余值的变动视同开始日就已经存在。这种会计处理不仅使人难以理解，而且违背了企业会计准则对会计估计处理的相关规定。

融资租赁会计处理的建议

(1)仅从承租人的角度来考虑租赁类型的确认标准。首先，在租赁业务中，承租人在交易中处于主导地位，为了统一交易性质，可以以承相人对交易的分类作为租赁双方认定交易性质的标准，即以承租人支付的最低租赁付款额现值是否几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值作为判断租赁双方确认租赁类型的标准。其次，从承租人的最低租赁付款额和出租人的最低租赁收款额金额关系角度考虑。出租人的最低租赁收款额是承租人的最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的、有财务担保能力的第三方对出租人担保的资产余值。即最低租赁收款额=最低租赁付款额+第三方担保余值。最低租赁收款额在数额上是大于或等于最低租赁付款额的，则其现值也是大于或者等于最低租赁付款额现值的。在承租人认定为融资租赁的情况下，出租人的判断结果是与承租人一样的；在承租人认定为经营租赁的情况下，因为第三方担保余值的存在可能导致出租人判断为融资租赁，出现资产游离于双方会计核算之外，考虑到承租人和第三方担保人地位不同，笔者认为出租人应以承租人支付的最低租赁付款额为标准作为判断租赁类型的标准。以承租人作为租赁双方判断租赁类型的标准。可以完善资产管理，减少双方粉饰报表操纵的空间，提高会计信息质量。

(2)出租人初始直接费用计入融资租赁资产成本核算。由于初始直接费用是出租方为了日后获取租赁收益而付出的代价，是出租方为出租资产承担的一项开支，实际上是一种资本性支出，其应包括在融资租赁资产的成本之中，随着资产的转移，其以租赁资产成本的方式转移给承租人，但不形成出租人的一种债权，这部分成本日后以租金的方式获得补偿。因此笔者认为应将其作为融资租赁资产成本进行核算。其会计处理为：在发生初始直接费用时，借记“融资租赁资产―初始直接费用”科目，贷记“银行存款”等科目；在租赁开始日，按最低租赁付款额，借记“长期应收款――应收融资租赁款”科目，同时借记“未担保余值”科目，按租赁资产的公允价值与初始直接费用之和，贷记“融资租赁资产”科目，按最低租赁收款额、

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（一）标准确认

新会计准则下，对于融资租赁标准的确定，主要包括以下三点内容：其一，资产所有权应发生转移，这是在租赁期满的前提下才能得以实现。由出租人转移至承租人。其二，对于承租人而言，具有选择权。在购买租赁资产方面，承租人有选择权。其购买的价格低于公允价值。其三，租赁资产性质特殊。如果不及时展开调整，就会影响承租人使用租赁资产的期限。

（二）资产与负债

首先，对承租人的相关规定。新准则规定：在租赁初期时间段，承租人应将资产开始日公允价值与最低付款额现值作比较，在入账时，以最低额度作为入账价值。对于差额的处理，应将其直接纳入未确认部分。在签订租赁合同时，过程中发生的相关费用，按照其性质，可将其纳入手续费、差旅费范畴。另外，在计算最低现值的同时计提含利率。换而言之，分析是否能够取得（租赁）内含利率。假设能够取得，应将其作为折现率。假设不能取得，应将其作为折现率。一般而言，通过租赁的方式既可以取得资产，还可以承担债务。因此，在取得资产时，承租人将其作为融资额。与此同时，在未来承担履行义务时，直接将最低租赁额作为负债，这样符合融资原则。

除此之外，租赁初始阶段所产生的费用，承租人应将其计入租入资产。在取得固定资产过程中，会产生促使直接费用。在计提时，应将其计入固定资产成本。在之后使用的期限内，展开摊销。值得注意的是，该部分费用不属于负债部分。

其次，对出租人的相关规定：在租赁初期时间段，出租人在展开入账处理时，需要?算最低租赁收入，并核算初始费用。并将两者相加，两者的和作为入账价值。在会计处理时，担保余额应予以考虑和记录。

二、会计处理问题和解决措施

（一）确定标准问题和解决措施

第一，问题分析。确认标准中的相关规定可能会直接影响主出租人、承租人之间的判断与决定。比如：双方签订一项协议。在协议中明确规定了租赁时间、租赁价格、担保余额。其期限为三年。每一年承租人需要向出租人支付133.1万元租金，担保公司提供133.1万元担保余额，公允价值为460万元。并规定双方按照新会计准则相关要求，计算折现率。在计算折现率时，不考虑其他外在因素，最终估算为10%。假设这笔交易不符合新会计准则相关规定，就直接计算其最低付款：133.1×3=399.3万元，其现值为331万元。现值占据公允价值的百分之七十二，小于百分之九十。承租人直接将其确认为经营租赁。出租人取得的最低收款为：133.1×3+133.1=532.4，其值为431万元。出租人将其确认为融资租赁。这样处理的问题在于会计信息中没有反应租赁资产信息。

第二，处理措施。可以采取不考虑第三方担保余额的方式解决确认标准问题。通过上述分析，其最大问题在于出现了第三方―担保公司。担保公司的担保余额与出租人、承租人关系均无关。担保余额与租赁收款额之间呈正比例关系。余额越大、收款额越大。这就会直接影响承租人和出租人的判断，因此不考虑担保余额，就会大大减少租赁收付款，从而有效解决会计核算问题。

（二）初始费用问题和解决措施

第一，问题分析。站在出租人角度，假设将初始费用计提为“应收费用―租赁费用”，就会出现一个明显的问题。即承租人在计提这笔交易费用时，直接将其作为长期应付款。并没有将初始费用纳入长期应付款范畴。其后果在于：费用不能收回。

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新颁布的《企业会计准则第21号——租赁》规定，对融资租赁，承租方要按实际利率法摊销未确认融资费用，出租方要按实际利率法分配未实现融资收益。对先付租金（每期期初收付的租金）未确认融资费用如何摊销、未实现融资收益如何分配，该准则并无规定。最权威的说法是2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》上说法：“在先付租金（即每期期初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。”（见该书426页，中国财政经济出版社，2007年版）这还是过去的老办法。笔者经过研究发现这样做并不妥，不符合新准则。《企业会计准第21号——租赁》第十五条规定：“未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。”第十九条规定：“未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。”第一期也在租赁期内，凭什么不分摊融资费用？在租赁的第一期，应付租赁款已经发生，根据权责发生制，它就应当分担融资费用。不仅如此，它应分摊的融资费用在租赁期内是最多的，因为它的应付租赁款最多。不错，第一期支付的租金是不含利息，但不等于第一期就不分摊未实现融资费用。应按应付租赁款减去第一期租金后的余额计算第一期应分摊的融资费用。下面用一权威教材上的例子（陈信元主编《财务会计》（第二版）330页，高等教育出版社，2006年），说明“第一期不摊销融资费用”的老摊销方法和笔者提出的“第一期要摊销融资费用”的新摊销方法。

2001年1月1日，甲公司将1台设备出租给乙公司，设备成本23000元，公允价值29000元，租期4年，每年初应付租金8000元，租赁利率8%，设备预计经济寿命6年，无残值。合同规定租赁期满时乙公司可以10元的价格优先购买该设备。老办法的摊销表是：

新摊销表和前面那个老摊销表区别之一就是增设了第二栏“计息基数”。拿第一年来说，由于第一年初已支付8000元租金，这8000元就不再计算利息了，第一年的计息基数只能是28616-8000=20616。这20616元的应付租赁款应当在第一年计息，利息费用为20616×8%=1649元。这正是老办法忽视的地方。后付租金第一期的计息基数和应付本金额是相同的，（在本例都是28616元），不需要分设；先付租金这两项不相等，需要分设。这是先付租金摊销表和后付租金摊销表的主要区别之一。许多教材中这两个表的格式是相同的，实际上是把后付租金的摊销表照搬到先付租金的摊销表中来，这是它出现错误的重要原因。区别之二是：老表中第二年摊销的1649元新表中挪到了第一年，老表中第三年的1141元挪到新表的第二年，老表中第四年的594元挪到新表的第三年，整体上移一年。第一年不仅摊销了融资费用，而且它分摊的融资费用最多。但最后一年不分摊未确认融资费用。

最后一年不分摊未确认融资费用，咋一看似乎有道理，因为：1.未确认融资费用前三年摊完了，第四年就不用摊销了。2.第四年（最后一年）年初把全部应付租赁款付清了，当年不产生租赁利息费用，就不再摊销了。但仔细一想，这样做存在这样一个问题：租赁期是四年，却是按三年摊销未确认融资费用，最后一年不分担任何融资费用，利润会因此过高。另外也不符合新准则，新准则规定“未确认融资费用应当在租赁期内各个期间分摊”，既不能漏了第一期，也不能漏了最后一期。为解决这个问题，笔者又想出一个办法：最后两年改为直线法。上例最后两年应摊销的融资费用均为594/2=297。摊销表也应改为：

摊销办法改变了，会计处理也要改变。第一年原来不需要编制摊销未确认融资费用的会计分录，改革后则需要编制这笔分录。

借：固定资产——融资租入固定资产28616

未确认融资费用3384

贷：长期应付款——应付融资租赁款32000

借：长期应付款——应付融资租赁款8000

贷：银行存款8000

每月分摊利息费用时记

借：财务费用（1649/12）137.41

贷：未确认融资费用137.41

后几年支付租金的会计处理同第一年相类似，就不一一列举了。

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(一)双向逆市发展优势融资租赁具有双向逆市发展的优势，在经济繁荣时期，银行信贷政策宽松，融资租赁能充分发挥融资功能，为企业创造融资机会，推动经济蓬勃发展；在经济萧条时期，融资租赁业既担当起“强心针”角色，又充分发挥其促销功能，推进投资和消费，刺激经济发展，为经济发展注入新鲜血液，促进经济良性发展。融资租赁是刺激投资、克服投资萎缩的有效手段，可在一定程度上避开国家货币政策波动的影响，对企业稳定发展和国家宏观经济持续稳定增长起积极作用。

(二)个性化优势融资租赁形式灵活，可根据项目条件、背景以及项目所涉及各方的要求和目标，量体裁衣，设计满足不同条件和需要的项目方案。作为一个新型行业，融资租赁本身就是一项金融创新。在与其他金融行业的激烈市场竞争中，融资租赁又不断推出新的融资租赁形式，如直接租赁、回租租赁、转租赁、杠杆租赁、委托租赁等。

(三)设备选择自主性强优势在融资租赁过程中，承租人有权自主选择设备及供货人，不依赖出租人的判断和决定，出租人不得干涉承租人对设备及供货人的选择。除国家有特殊规定的设备外，出租人可以向承租人推荐厂家及设备，但没有决定权。

(四)租金支付方式灵活优势融资租赁在租金收取方面方式较为灵活。出租方可根据承租方的生产性质、资金状况和销售的季节特征等，在还款时间和金额方面与企业实际经营状况相结合，而不拘泥于定期、定额支付租金形式。承租方支付租金可采取的形式较多，如按支付时间间隔期，可以分为年付、半年付、季付和月付；按每次租金是否等额，可以分为等额支析口不等额支付。实务中，承租方与出租方商定的租金支付方式―般为后付等额年金。

二、融资租赁判断标准的完善

我国《企业会计准则――租赁》规定，满足以一项或数项标准的租赁，应当认定为融资租赁，其中第四项是就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的原帐面价值。在上述判断标准中我国租赁准则回避了公允价值，改用帐面价值。这样虽然可以在一定程度上防止企业弄虚作假，任意调节利润，但同时却产生了其他相关问题，一是对于承租人而言，并不知道出租人租赁资产的帐面价值，出租人没有义务也不会乐意告诉承租人；二是不符合实质重于形式原则。例如，甲企业将2年前自建的一间门面租赁给乙公司，租期5年，每年租金10万元。门面帐面价值45万元，公允价值100万元。预计尚可使用年限25年。折现率5％。最低租赁付款额现值为43．29万元。按我国租赁准则的规定，“最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的原帐面价值”，属于融资租赁业务。但是，从这笔交易的实质判断，“与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有全部(或几乎全部)转移给承租人”。因此为避免类似情况的出现，建议我国融资租赁的判断标准可借鉴美国确认融资租赁的作法，采用公允价值作为计量基础。

三，对未确认融资费用帐的重新认识

《企业会计准则租赁》规定在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者作为租入资产的人账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。我们知道“未确认融资费用”账户所反映的内容，是融资租入固定资产所发生的应在租赁期内各个期间进行分摊的未实现的融资费用，换一个角度，我们可将其理解为由于融资而应承担的利息支出在租赁期内的分摊。

《企业会计制度》在“会计科目名称和编号”部分将“未确认融资费用”作为资产类科目，但在《企业会计制度》“会计报表编制说明”和《企业会计准则租赁》指南中，却都同时规定：在编制报表时，对“长期应付款”项目，应根据“长期应付款”科目的期末余额，减去“未确认融资费用”科目期末余额后的金额填列。显然，这里出现了前后矛盾：如果将“未确认融资费用”规定为资产类科目，那么应将其余额列示在报表的资产项目中，而不应从“长期应付款”项目中抵减；如果从报表列示的角度说它是负债(备抵)类科目，那么就没有必要将其规定为资产类科目。

对于承租方来说， “未确认融资费用”既不是在未来预期可以为其带来一定的经济利益流入的项目，更不是其在期初已经支付待到以后期间摊销的待摊或者递延项目，所以将“未确认融资费用”作为资产类科目是没有道理的。但是如果从会计分录形式看，它首次确认出现在会计分录的借方，而且后来摊销时转到了“财务费用”科目的借方，这样就具备了资产类科目的外在形式。

同时， “未确认融资费用”账户也不符合传统财务会计模式配比机制下的负债类科目的性质，这一点仅从会计分录形式就可以说明。但是如果把“未确认融资费用”理解为尚未支付而应预提的待到以后分摊的财务费用，那么，它就具有负债(备抵)类科目的内容。从这个角度出发，也就不难理解在编制报表时，对“长期应付款”项目，“应根据‘长期应付款’科目的期末余额，减去‘未确认融资费用’科目期末余额后的金额填列”了。因此笔者认为应对“未确认融资费用”作双重理解，即资产类科目的形式、负债类科目的内容。

四，未担保余值减值会计处理方法的改进

现行会计制度和会计准则的处理方法是：出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明未担保余值已发生减值，则重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入；如果已确认损失的未担保余值得以恢复，则在原确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率；当未担保余值增值时，则不作任何调整。这种处理方法尽管比较符合权责发生制原则，但其缺点也是显而易见的。

根据重要性原则，应当简化未担保余值减值时的会计处理。当发生减值时，不再重新计算租赁内含利率，融资收入仍按原租赁内含利率计算确认。既然未担保余值是出租人投资总额的一部分，应当与应收融资租赁款会计处理一致，同样可以采用提取减值准备的方法。具体做法是：

在“未担保余值”科目下设两个明细科目，即“成本”和“减值准备”科目。会计处理是：

1、期末，按出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“营业外支出”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。

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按照准则的规定，在租赁期开始日，出租人的会计处理应为：借记长期应收款(最低融资租赁收款额+初始直接费用)、未担保余值、营业外支出(账面价值小于公允价值的差额)，贷记融资租赁资产(资产账面价值)、营业外收入(公允价值大于账面价值的差额)、银行存款、未实现融资收益(最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值的差额)。按照借方等于贷方的原则，则：

最低融资租赁收款额+初始直接费用+未担保余值=租赁资产的公允价值+初始直接费用+未实现融资收益 (1)

按照租赁内含利率的定义，

租赁资产的公允价值+初始直接费用=最低融资租赁收款额的现值+未担保余值的现值 (2)

由(1)、(2)得出，

未实现融资收益=最低融资租赁收款额+未担保余值+初始直接费用一最低融资租赁收款额现值一未担保余值现值

这一结果与准则中所定义的未实现融资收益不相等，差异额为初始直接费用的金额。

为避免上述错误，2008年的准则讲解中补充说明：在计算内含报酬率时已经考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现收益高估，在初始确认时应对实现融资收益进行调整，借记未实现融资收益，贷记长期应收款。这一补充确实使得未实现融资收益与规定相等，但又出现了另外一个问题，即长期应收款的初始直接金额为最低融资租赁收款额，与准则的规定不符。

根据上述分析，笔者认为，按照会计的成本效益原则以及目前我国企业中融资租赁发生的实际情况，对租赁期开始日出租人的会计处理可以按照以下两种方法进行处理。

方法一：租赁期开始日，对初始直接费用直接计入出租人当期损益，租赁内含利率是指使得最低融资租赁收款额现值等于租赁期开始日租赁资产的公允价值的折现率。则出租人在租赁开始日的会计处理为：借记长期应收款(最低融资租赁收款额)、营业外支出(公允价值小于账面价值的差额)，贷记融资租赁资产(账面价值)、未实现融资收益、营业外收入(公允价值大于账面价值的差额)；借记其他营业成本(初始直接费用)，贷记银行存款。

方法二：租赁内含利率的计算与新会计准则的规定一致，但长期应收款中不包含初始直接费用。

[例]A公司和B公司在2005年12月1日签订租赁合同，符合融资租赁的规定。B公司为出租方，租赁标的资产为塑钢机。乙公司发生租赁直接费用10000元。租赁资产在租赁开始日公允价值为700000元(等于账面价值)。租赁期限三年，每六个月支付一次租金，租金总额为900000元。租赁资产未担保余值为1000元。

按方法一计算：根据150000×(P/A，I,6)+1000×(P/F，I,6)=700000，利用内插法计算得I=7.79％。

由于税法中规定融资租赁中出租人的初始直接费用应作当期损益处理，因此在整个租赁期中需要进行纳税调整。假设企业所得税税率为25％，则

2005年12月31日会计处理为：

借：所得税费用 2500

贷：递延所得税负债 2500

2006年12月31日会计处理为：

借：递延所得税负债1419.66

贷：所得税费用 1419.66

2007年12月31日会计处理为：

借：递延所得税负债1068.02

贷：所得税费用 1068.02

2008年12月31日会计处理为：

借：递延所得税负债 12.32

贷：所得税费用 12.32

方法一中，租赁内含利率的计算未考虑初始直接费用，即相当于把融资租赁固定资产在租赁期开始日的公允价值作为出租人在整个租赁期的成本，而把初始直接费用当期费用化，其不合理之处在于不符合收入费用配比原则。由于初始直接费用是为本次租赁而支付的费用，因此应该在整个租赁期中分摊，但其符合税法对于初始直接费用的处理。

方法二解决了方法一的不足之处，将初始直接费用在整个租赁期中从租赁收入中冲减。笔者建议，由于目前我国中小企业融资租赁业务较少，且其会计人员业务素质达不到相当高的要求，选用方法一处理也无妨，因其与税法规定相符，期末不需要进行纳税调整，而且从对利润和资产、负债的影响来看，也构不成重要性。在我国上市公司，特别是融资租赁业务较大的公司或者从事租赁业务的公司，则应该采用方法二进行处理，因其符合现行会计的收入费用配比原则，期末按资产负债表债务法进行纳税调整，符合资产负债观。

二、出租人在租赁期内对未担保余值的处理

租赁准则中规定，期末出租人未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记资产减值损失科目，贷记未担保余值减值准备科目。同时，将未担保余值减少额与由此产生的租赁投资净额减少额的差额，借记未实现融资收益科目，贷记资产减值损失科目。如果已经确认损失的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回。

准则的这一规定表明，租赁资产在租赁期结束后的入账价值是未担保余值在租赁期内最后一次变动调整后的价值。笔者认为，这样处理不妥。准则规定对长期资产在以后期间计提的减值准备不得冲减，但是由于受到资产利用程度、市场的影响，未担保余值的价值会随着时间的变化而发生变化，因此笔者建议，应该对未担保余值在租赁期结束日进行资产减值测试，否则会影响市场在以后期间对其的评价及其未来税负。假设租赁期开始日未担保余值入账价值为A，最后一次变动调整后的价值为B(显然B＜A)，租赁期结束日未担保余值公允价值为C。若B＞C，则其差额应该确认为当期损益；若A＞C＞B，则应该把C-B的减值差额转回，即借记未担保余值减值准备，贷记资产减值损失；若C＞A，则应该把A-B部分的减值差额转回。

参考文献：

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中图分类号： F038.1 文献标识码： A

融资租赁概述

租赁，是一种以一定费用借贷实物的经济行为。在这种经济行为中，出租人将自己所拥有的某种物品交与承租人使用，承租人由此获得在一段时期内使用该物品的权利，但物品的所有权仍保留在出租人手中。承租人为其所获得的使用权需向出租人支付一定的费用(租金)。从租赁目的看，它分为经营租赁和融资租赁《企业会计准则》第五条指出，融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。融资租赁是设备租赁的基本形式，以融通资金为主要目的。

我国融资租赁会计处理中存在的问题

（一）租赁双方根据租赁标准判断的租赁类型存在矛盾

我国租赁准则第四条规定：“就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值；其中“几乎相当于”通常掌握在 90%以上（含90%）”。最低租赁收款额为最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。

按照租赁准则的规定，满足此条标准可以判断租赁类型为融资租赁。根据此条规定，如果承租人的最低付款额的现值大于等于租赁开始日租赁资产公允价值 90%，出租人的最低租赁收款额大于等于租赁资产公允价值 90%，则承租人、出租人认定该项租赁为融资租赁。根据此条标准判断租赁类型思路清楚，容易掌握，易于判断；但在存在第三方担保余值的情况下，承租人的最低租赁付款额与出租人的最低租赁收款额是不相等的，这样其现值也不相等。在此种情况下，对于同一笔租赁业务，租赁双方的认定可能存在完全相反的结果。

（二）初始直接费用计入应收租赁款不合理

出租人初始直接费用作为“长期应收款——应收融资租赁款”核算，导致出租人在租出资产时进行的账务处理出现借贷不平衡。根据租赁准则规定，在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差，确认为未实现融资收益。上述会计处理方法会导致借贷双方金额不平衡问题，使借方金额大于贷方金额，大于金额为初始直接费用金额，违背了会计核算的基本要求。

（三）承租人返还租赁资产的会计处理不完善

租赁期届满，承租人返还租赁资产的会计处理方法，不符合谨慎性和实质重于形式原则的要求。根据租赁准则的规定，租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目，上述会计处理简单明了，易于操作，但与该事项的实质不符。因为，承租人融资租入固定资产是作为自有固定资产进行初始确认和后续计量的，承租人返还该融资租赁资产不作为自有资产的处置处理，使人难以理解。

融资租赁的会计处理方法

（一）租赁开始日的会计处理

在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值和最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者之间的差额记录为未确认融资费用。但是如果该项融资租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款记录租入资产和长期应付款。这时的“比例不大”通常是指融资租入固定资产总额小于承租人资产总额的30%(含30%)。在这种情况下，对于融资租入资产和长期应付款额的确定，承租人可以自行选择，即可以采用最低租赁付款额，也可以采用租赁资产原账面价值和最低租赁付款额的现值两者中较低者。

（二）初始直接费用的会计处理

初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判发生的费用等。承租人发生的初始直接费用，应当确认为当期费用。其账务处理为:借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

（三）未确认融资费用的分摊

在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资租赁费用按一定的方法确认为当期融资费用，在先付租金( 即每期起初等额支付租金) 的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。

在分摊未确认融资费用时，承租人应采用一定的方法加以计算。按照准则的规定，承租人可以采用实际利率法，也可以采用直线法和年数总和法等。在采用实际利率法时，根据租赁开始是租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊具体分为以下几种情况：

1、租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以出资人的租赁内含利率为折现率。在这种情况下，应以出资人的租赁内含利率为分摊率。

2、租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以租赁合同中规定的利率作为折现率。在这种情况下，应以租赁合同中规定的利率作为分摊率。

3、租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值和优惠购买选择权。在这种情况下，应重新计算融资费用分摊率。融资费用分摊率是指，在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值等于租赁资产原账面价值的折现率。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供担保的情况下，与上类似，在租赁期满时，未确认融资费用应全部摊完，并且租赁负债也应减为零。

4、租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值，但存在优惠购买选择权。在这种情况下，应重新计算融资费用分摊率。在租赁期满时，未确认融资费用应全部摊完，并且租赁负债也应减为零。

四、融资租赁的税收处理

（一）融资租赁的税收组成部分

融资租赁之所以存在的最主要的经济原因是企业、金融机构和个人能从拥有资产那里得到不同程度的税收利益。在其他因素不变的情况下，这些利益差别越大，融资租赁就越吸引人。融资租赁的税收分为两块：出租人税收和承租人税收。出租人税收，是指出租人对出租资产拥有产权，因此可享受因持有资产所带来的抵免所得税的效用，但是，出租人从融资租赁中获取的现金收入需纳税。对于承租人来说融资租赁具有减少税收上的双重好处：一是可以避免因长期拥有机器设备而承担的负担和风险；二是可在经营活动中以支付租金的方式冲减企业的利润，减少税基，从而减轻税负。由于租金的支付过程比较平稳，与购买企业所需的机器设备相比，具有很大的均衡性。承租方应当对以融资租赁方式租入的固定资产按租赁期限（最短不少于三年）提取折旧。所以，承租企业每期支付的租金中包含有两部分内容：一部分为构成设备的价款，另一部分为承租企业支付的利息费用。

（二）我国融资租赁税务处理的现状及措施

目前，我国融资租赁税收政策主要存在流转税负、印花税负不均，售后回租业务本金不能进项税额进行增值税抵扣，融资租赁折计提主体规定不尽合理，缺乏明确、系统的促进融资租赁业发展的税收政策等问题，最基本最突出的是流转税的不均问题。对此，国家税务部门正在着手研究有关融资租赁的税收制度的改革。

流转税负不均的情况：自2013年8月1日全国实施营业税改征增值税(“营改增”)后，对于有形动产的租赁也在其范围内，国家的旨在平衡流转税负但是对于融资租赁公司来说税负却大幅增加，尤其是售后回租业务，适用一般增值税纳税方法(即销项税减进项税)的融资租赁公司，销项税额按照租赁的全部收入计算，包括本金，而承租人却不能针对本金部分给融资租赁公司开具增值税发票，使融资租赁公司没有进项税可以抵扣，导致售后回租业务基本停摆。

财政部近期下达了关于融资租赁“营改增”政策修改的征求意见稿(下称《征求意见稿》。此次《征求意见稿》将直租业务和售后回租业务的增值税征收方式分开规定，主要针对售后回租业务提出了两个方案。

一个废除此前关于售后回租中承租人出售资产不属于增值税征收范围的规定，由承租人针对本金部分给融资租赁公司开具增值税发票，融资租赁公司因此可以实现进项抵扣；另一方案是售后回租中，融资租赁公司对货物本金部分不征收增值税、不开增值税发票。据了解，行业目前比较倾向的是方案二。此外，此前“增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策”停止执行。

融资租赁是企业筹资的一种有效手段。西方国家为了促进融资租赁的发展，往往实行了一系列支持融资租赁发展的税收政策。结合我国实际情况，我们认为有必要从以下五方面改进现行融资租赁税收政策。

1.完善流转税制。笔者认为，此次《征求意见稿》针对售后回租业务提出了两个方案，方案一的优点更符合增值税的立法精神，如实反映了融资租赁回租业务的业务流程，保证了货、款、票流动的一致性，缺点是操作相对复杂；方案二的优点是简化了财务核算，由于不考虑本金的进项税额抵扣问题，减轻了小规模纳税人和一般纳税人企业负担，缺点是没有如实反映融资租赁回购业务的业务流程，使增值税发票抵扣链条断裂，不利于小规模纳税人向一般纳税人转化。 国家应充分考虑以上的因素加快两方案遴选，以降低纳税人的税负。

2.完善所得税制。建议由融资租赁出租方提取折旧，出租人的收益是租金收入减折旧后确定的。同时，允许承租人租金费用的扣除，降低融资成本。出租人提折旧有以下好处：一是由拥有法律所有权的一方提取折旧，便于判断和管理。而且也符合企业所得税中固定资产折旧提取的基本要求。二是减少企业所得税纳税调整工作量。

为了鼓励融资租赁业的发展，建议实行更加灵活的折旧政策，在融资租赁中允许企业将符合国家产业政策要求的机器设备纳入允许加速折旧的范围。

3.完善印花税制。融资租赁印花税政策制定较早（1988年），当时从事融资租赁业务的主要是银行系的金融租赁公司，与目前金融租赁公司、外商投资融资租赁公司和试点内资融资租赁企业并存的现实情况有较大距离，而且以个案的形式逐一确定飞机租赁合同适用的印花税标准，不仅与《合同法》无法衔接，在实务中也不具有可操作性。建议对各类融资租赁业务适用同一印花税政策。

4.制定明确、系统的融资租赁业税收优惠政策。建议明确融资租赁业务的税收优惠政策。如国内融资租赁公司在承接飞机租赁业务时享受和国外融资租赁公司相同的优惠政策，对国内租赁公司通过购置船舶租赁给外国企业的，允许享受与直接出口相同的出口退税优惠政策。在关税和增值税方面，通过融资租赁方式进出口设备的承租人，以融资租赁合同向海关备案后，符合减免税优惠政策的，可作为减免受益人，享受相关优惠政策。

参考文献

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关键词：

融资租赁业务；会计处理；问题和措施

一、引言

融资租赁业务是在上世纪90年代由西方国家引入我国，在这之前西方人就称融资租赁是新经济的促动者，它与普通的租赁业务有着本质上的区别，是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁，它在资本市场上与贷款业务有着几乎同样的作用，都是企业资金供应的保障，经过20多年的适应与发展，融资租赁业务基本上趋于成熟和完善，融资租赁业务总量也实现快速增长。根据不完全统计，仅2016年上半年我国的融资租赁业务总量就已经达到了46800亿元人民币，完全超过了2015年全年的44400亿元，大大推动了我国经济的发展，壮大了企业的力量。从当前融资租赁市场行情看，其还有相当大的发展空间，虽然发展迅猛但是和西方发达国家相比还存在较大的差距，因此作为融资租赁业务的受益方，我们要认清当前的形式，从自身做起加强内部会计处理能力和质量，为融资租赁更好地服务于企业做好铺垫。

二、承租人对融资租赁的会计处理探析

（一）租赁开始日的会计处理

租赁行为发生后，租赁人通常情况下应该将租赁开始日租赁资产账面价值和最低租赁付款额的现值二者之中选取较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款作为长期应付款项的入账价值，二者之间的差值则可以记为未确认融资费用。但是假如租赁资产的总价值仅仅是企业总资产的一小部分，承租人在租赁开始日可以按照最低租赁付款记录租入资产的入账价值以及长期应付款的入账价值（说明：这里的租赁资产价值占企业总资产的一小部分指的是小于等于总资产的30%）。只要是在这个范围之内，融资租入资产价值以及长期应付款价值承租人可以根据自身情况确定，既可以采用最低租赁付款额，也可以选择租赁资产的账面价值。

（二）初始直接费用的会计处理

初始直接费用指的是在租赁合同的谈判与签订过程中发生的可以直接归属于租赁项目的费用。这部分费用通常包含雇佣费用、律师费用、差旅费用以及印花税等。承租人在初始直接费用的账务处理中可以这样记录：借记：“管理费用”贷记：“银行存款”

（三）未确认融资费用的会计处理

在融资租赁业务中，承租人需要将租金支付给出租人，这租金就包含了两部分即本金和利息。在利息的支付中也有两个方面需要注意，第一，应该尽可能减少长期应付款；第二，应该同时将未确认融资租赁费按照统一的方式将其认作是当期融资费用，如果是在承租人先付了租金的情况下，第一阶段支付的租金不含有利息，只需要将长期应付款减少即可，没有必要确认当期的融资费用。承租人每个账期应该支付的租金会计记录为：借记：长期应付款—应付融资租赁款贷记：银行存款如果履约成本也包含在租金当中，则需要补加一条记录：借记：制造费用、管理费用同时根据当期应确认的融资费用金额：借记：财务费用贷记：未确认融资费用

（四）租赁资产的计提折旧探究

融资租入的资产和企业的固定资产一样都需要对其进行计提折旧，但是由于二者所有人不同，因此在计提折旧的过程也需要解决以下几个问题。首先是折旧政策问题：在租入资产的折旧中采用的方式与自有资产没有区别，如果承租人对租入的资产进行过担保，则折旧总额可以视为资产租赁日的入账价值减去现阶段的价值；如果承租人对租赁资产的余值进行过担保，那么折旧总额即为资产租赁日的入账价值。其次是折旧期间的确定问题：折旧期间的确定应该根据租赁合同中的相关规定，如果有合理的证据表明在租赁到期时承租人拥有租赁资产的所有权，则可以认定承租人拥有此资产的全部可使用年限，这样便可以以租赁起始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧期间；如果租赁到期时不能够证明承租人对资产有所有权，那么应该依据租赁期和租赁资产尚可使用年限这二者当中较短者作为计提折旧期间。

三、当前融资租赁业务会计处理过程中存在的缺陷与问题

上述对融资租赁资产的会计处理方法只是一种理论上的要求，在实务操作中只有很少一部分企业能够达到上述标准，无论是折旧期间的确认还是会计记录都与标准存在很大的出入。这其中一部分原因是受到我国会计等制度的制约，另一部分是企业财务管理的问题，同时我国的资本市场并不是十分完善，在融资租赁业务价值计量方面也会存在一些问题。

（一）企业内部融资租赁业务合并报表制度不完善

现如今融资租赁业务在集团内部开展的较为火热，原因无非是集团内部子公司有一种较为亲密的关系，也有利于提升集团内部资源的利用率。从出租人的视角看，租赁准则主要是针对那些租赁公司制定的，但是当一个集团的总公司有一定的资产总量时，租赁业务会成为其将自身资产提供给各个子公司的有效手段。这样在编制与合并财务报表时需要抵消内部融资业务，但是由于融资租赁准则中并没有这部分内容，这就导致实际操作中没有相关准则作为依据，从而出现了内部合并抵消困难这一问题。因此从这一方面看，快速完善我国的融资租赁准则显得尤为迫切。

（二）融资租赁准则中部分内容的实务操作性较差

现如今导致企业在融资租赁业务中会计处理效果不理想的原因之二是租赁准则中很多内容不具备可操作性，部分分类标准过于抽象，例如租赁准则中很多对于“使用年限、尚可使用年限以及租赁期之间的比例关系分别使用的大部分、几乎相当”等定义描述的十分模糊，这样在实际的会计处理过程中很多内容需要财务人员用经验去判断。但是租赁准则中这些模糊的参考值又成为财务人员规避的依据。这样很多企业为了自身的利益以及美化自身的形象对于租赁的处理方法存在一定的偏好，只要通过精心的设计，一些付款就能够不被纳入最低租赁付款额的计算中。

（三）租赁保障金的账目处理不规范

在融资租赁业务中，为了保障租赁行为从始至终顺利的开展下去，也为了对承租人有一定的约束，往往需要承租人在租赁开始时缴纳一定的租赁保障金，承租人向出租人支付的租赁保障金越少，租金就会越高，反之租金则变小。在租赁期时用保证金来抵交租金，这样在对租金总额进行计算时，就可以从资产总成本中扣除。租赁保障金在会计处理中为：承租人：借记：其他应收账款出租人：借记：其他应付账款现如今融资租赁业务中一般都会将租赁类型列为经营租赁，名义上承租人向出租人支付大量的租赁保障金来降低最低租赁付款额。

（四）承租方和出租方对租赁类型的确认有偏差

在原则上承租人与出租人对于出租类型应该是统一的，但现如今独立承租人的介入使这一问题变得复杂化，在财务上有能力担保的一方对出租人的资产余值做了担保可能会导致同一项租赁承租方和出租方对租赁类型的确定出现分歧。

四、解决现如今融资租赁业务会计处理中存在问题的方法

（一）集团企业内部融资租赁

要加强租赁报表的编制融资租赁业务中，出租方将租赁资产转化为相应的债务权利（即债权），租出的资产折旧等问题则由承租方来进行计提。承租方具备资产的使用权，可将其视为固定资产的一部分，同时还要履行支付租金的义务。承租方与出租方分别根据融资租赁准则计算利息收入与利息费用。但是在集团企业内部，从集团总公司的角度看，这样的融资租赁属于一种内部交易行为，完全可以抵消。这样在编制合并报表时租赁期内每年应编制下面的分录以抵消集团内部因融资租赁业务引起的应收、应付租赁款余额、未实现的利息收入和应付利息的余额。集团企业内部在租赁前后都需要进行计提折旧，这样在正常情况下会出现一些保险费以及维护费等相关费用因此无需对其进行调整；租赁资产无论出租与否，在资产负债表中以集团固定资产的形式出现，因此也无需对其进行调整。以后年份的抵消分录除了金额不相同以外，其他方面都与上述内容相似。

（二）完善租赁分类的量化与细化标准

会计准则的制定十分麻烦，因此对租赁分类的量化和细化时尽量本着不修改会计准则的原则，可以充分参考国际会计准则中的相关规定，将租赁分类的量化和细化对应转化为租赁资产的风险与报酬。国际会计准则中对融资租赁有着以下几个要求，第一，如果承租人在合同未到期单方面撤出租赁，那么整个给出租方造成的损失则由承租方承担；第二，资产公允价值出现波动导致的损失或者收益都由承租方来承担；第三，承租人可以用低于市场平均水平的租金来租赁下一个周期的资产。

（三）加强对租赁保障金的会计处理

为了让上述的问题不再发生，可以规定租赁保障金不能够抵交租金，而是在租赁到期后资金全部支付以后由出租人返还租赁保证金，这样的会计处理不会发生任何变动；但如果依然可以用租赁保障金来抵扣租金，则在计算租金总额时可以将递交租金的租赁保障金全额调回，计入租金总额。

（四）关联方之间租赁类型应该保持一致

资产的出租方和承租方在租赁类型的确认上需要保持一致，承租人作为整个租赁业务的主体，在进行租赁活动时，租赁类型应该根据承租人的判断标准确定，从而保障双方在租赁类型上一致。

参考文献：

[1]杨凤芝.融资租赁会计处理问题及建议[J].财会通讯，2011(07)

[2]张飚.国际租赁会计准则的发展动向及对我国的启示[J].西部金融，2014(08)

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(一)承租人未确认融资费用直接计入当期损益值得商榷

租赁准则规定,在租赁开始日承租人应以租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额为未确认融资费用;同时规定未确认融资费用应采用实际利率法在租赁期各个期间进行分摊。大多企业会计准则辅导用书及2008年注册会计师考试辅导教材《会计》在分摊时均将其直接计入“财务费用”账户。笔者认为此种处理欠妥。融资租赁的实质是一种融资行为,相当于企业借入一定的款项,用分期还本付息(即租金)的方式购入所需资产。未确认融资费用作为最低租赁付款额与其现值的差额,形式上是由于租赁而产生的一笔利息费用,实质上是为专门购(租)入固定资产而产生的,可对象化到具体的资产项目,这种理解既符合未确认融资费用的科目性质,也符合借款费用资本化的本质――可完全对象化的融资费用。融资租赁中承租人的初始直接费用相当于借款费用中的辅助费用,既然初始直接费用已计入租赁资产价值,那视同借款而发生的利息的未确认融资费用为何不计入?

(二)出租人初始直接费用会计处理欠妥

租赁准则规定,出租人应以最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值。对于这一规定,笔者认为欠妥。理由有二:其一,融资租赁对承租人而言,是一种融资行为,对出租人而言,则是一种投资行为,其投资额除了包括对租赁资产的投资外,还应包括因租赁业务而支付的初始直接费用,这种投资额的收回,以收到租金为实现标志。出租人在考虑每期的租金时,已经将所有的投资额与预期利润考虑进去了,这一点可以从租赁内含利率的计算公式中得知。租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和即为租赁投资额。由此可见,最低租赁收款额中已包括构成出租人投资额一部分的初始直接费用,租赁准则中所规定的应收融资租赁款的入账价值中重复计算了初始直接费用;其二,如果以最低租赁收款额和初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值,那么在整个租赁期内,出租人将按期收取租金并分期确认未实现融资收益,这样将导致该项租赁业务结束时,在担保余值为零的情况下,应收融资租赁款将会出现借方余额,数额为出租人的初始直接费用,这有悖于会计核算的一般要求。

(三)出租人未担保余值会计核算存在不足

未担保余值是决定租赁内含利率大小的关键因素之一,在实际利率法下,未担保余值进而对未实现融资收益的分配产生重要影响,其会计处理是融资租赁会计中较为复杂的问题之一。租赁准则将未担保余值界定为“租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值”。由定义可知,未担保余值本身是一个估计值,其会计处理属于会计估计的范畴。如有证据表明未担保余值发生减少或以前发生的减少得以恢复,从性质上看,其处理属于会计估计变更,应按照《企业会计准则第28 号――会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定进行处理,即采用未来适应法:对未担保余值变动而导致租赁投资净额的影响不进行追溯调整。但租赁准则规定,由未担保余值减少而引起的租赁投资净额的减少应确认为当期损失,并根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认以后各期的融资收入。这与追溯调整法下调整变更年度的期初留存收益的处理大致相同,即将租赁期内对未担保余值的变动视同租赁开始日就已经存在。这与企业会计准则对会计估计处理的相关规定相违背。

二、完善融资租赁交易双方会计处理的建议

(一)将未确认融资费用资本化

租赁准则对融资租赁承租人的会计处理,一方面要求承租人将租赁资产视同自有资产管理,采用与自有资产相同的折旧政策,并计入相关的成本、费用账户中,另一方面,将未确认融资费用的分摊额直接计入费用账户,从当期损益中扣除,这种处理差异导致在理论上出现矛盾。笔者认为,由该租赁资产而“衍生”出来的负债――未确认融资费用,也应计入与折旧相同的账户中。如果承租人将其用于非生产用固定资产,未确认融资费用的分摊额计入费用账户,直接全额从当期损益中扣除;如果承租人将其用于生产用固定资产,未确认融资费用的分摊额计入成本类账户。

(二)以重要性原则为基础确认初始直接费用

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二、承租人融资租赁会计处理原则

对承租人来说融资租入的固定资产虽然没有所有权，但需承担租入资产的维修、保养和折旧等费用；同时，企业还应在“固定资产”一级科目下单独设置“融资租入固定资产”明细科目进行核算。租赁合同签订后，承租人应当以该项资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，借记“固定资产——融资租入固定资产”账户；对承租人而言，在签订租赁合同过程中发生的手续费、律师费、差旅费、印花税等费用也应计入融资租入固定资产的初始价值；按最低租赁付款额，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”；按租入固定资产的初始价值与最低租赁付款额的差额，借记“未确认融资费用”。可将其理解为由于融资而应承担的利息支出在租赁期内的分摊，因为融资租赁本身就包含了融资的目的。在租赁期内，承租人为正常使用租入固定资产所支付的技术咨询费、人员培训费、维修费、保险费等各项费用，直接计入当期损益。具体会计分录为：借记“固定资产——融资租入固定资产”（资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者+初始直接费用） 、“未确认融资费用”（以后年度要确定利息总和）； 贷记“银行存款”（发生的初始直接费用额）、“长期应付款——应付融资租赁款”（最低租赁付款额）。以后每年支付租金时：借记“长期应付款——应付融资租赁款”（租金额），贷记“银行存款”（租金额）；支付维修费、保险费等费用时：借记“制造费用或管理费用”，贷记“银行存款”。

同时，按照新《企业会计准则》有关租赁的相关规定，承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。分摊未确认融资费用时： 借记“财务费用”（当期应分摊额），贷记“未确认融资费用”（当期应分摊额）。

三、实际利率法下融资租赁承租人会计处理实例

以内含利率为折现率确认融资费用是实际利率法中最为复杂的一种，笔者根据现行准则，结合会计实务经验，对实际利率法下融资租赁承租人会计处理进行解析。

[例]宏达公司为了解决企业资金短缺的问题，决定采用租赁的方式租入生产线设备，在2008年12月15日，与经纶公司签订了一项租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：生产线设备；（2）起租日：2009年1月1日；（3）租赁期：2009年1月1日至2012年12月31日；（4）租金支付：每年年末支付租金150000元；（5）该生产线的保险、维护等费用均由宏达公司承担，每年约3000元；（6）合同规定的利率为年利率7%；（7）该设备在2008年12月15日的公允价值为500000元；（8）合同签订过程中发生的初始直接费用为1000 元；（9）该设备为全新，估计使用年限为5年，采用年限平均法计提折旧；（10）租赁合同到期时，该项设备的公允价值为80000元，宏达公司享有优先购买该设备的权利，购买价为100元。

本例中，租赁合同到期时，宏达公司享有优先购买该设备的权利，而且优惠购买价远低于该项设备的公允价值，所以在起租日就可以合理确定，宏达公司将会选择行使这项权利；另外，最低租赁付款额的现值为508156.29元（计算如下），大于该生产线设备公允价值的90%，即450000元（500000×90%）。所以该项租赁应该按照融资租赁的会计处理方法进行相应账务处理。

（1）租赁开始日，首先计算确定该设备的初始入账价值和未确认融资费用

最低租赁付款额=每年租金×4+合同期满优惠购买价

=150000×4+100=600100（元）

最低租赁付款额现值=150000×（P/A，4，7%）+100×（P/F，4，7%）

=150000×3.3872+100×0.7629

=508156.29（元）>500000元

租赁资产的入账价值应为公允价值500000元

未确认融资费用=合同期内最低租赁付款额-租赁开始日该设备的公允价值=600100-500000

=100100（元）

2009年1月1日，宏达公司会计处理如下：

借：固定资产——融资租入固定资产 501000

未确认融资费用 100100

贷：长期应付款——应付融资租赁款 600100

银行存款 1000

（2）宏达公司分摊未确认融资费用的会计处理：

首先，计算确定融资费用分摊率

按照实际利率法的要求，融资费用分摊率应当是，使2009年1月1日最低租赁付款额的现值等于该设备初始价值时所使用的利率。

即： 150000×（P/A，4，R）+100×（P/F，4，R）=501000（元）（租赁资产的公允价值+初始直接费用）

其次，用插值法计算租赁内含利率：

当R=7%时，150000×（P/A，6，7%）+100×（P/F，6，7%）

=150000×3.3872+100×0.7629=508 156.29>500 000元

当R=8%时，150000×（P/A，6，8%）+100×（P/F，6，8%）

=150000×3.3121+100×0.7350=496 888.5

因此7%

用插值法求R：

（508156.29-500000）/（508156.29- 496888.5）=（7%-R）/（7%-8%）

R=7.72%

（3）在租赁期内按实际利率法分摊未确认融资费用（见表1）。

由于存在四舍五入的情况，故需对2012年确认的融资费用进行尾数调整：

100100-38600-29999.92-20735.91=10764.17

（4）支付租金、分摊未确认融资费用的会计处理为：

2009年年末，支付第一年租金时做如下会计分录

借：长期应付款——应付融资租赁款 150000

贷：银行存款 150000

同时，按照权责发生制原则，还需在每个月月末分摊当月应负担的未确认融资费用。2009年每月应负担的未确认融资费用为：38600÷12=3216.67（元）

借：财务费用 3216.67

贷：未确认融资费用 3216.67

2010年年末，支付第二年租金时，所做的会计分录与第一年年末支付租金时的会计分录相同

借：长期应付款——应付融资租赁费 150000

贷：银行存款 150000

但是，2010年每月月末应分摊的未确认融资费用与2009年有所不同：29999.92÷12=2499.99（元）

借：财务费用 2499.99

贷：未确认融资费用 2499.99

2011年年末，支付第三年租金时，所做会计分录与前二年相同

借：长期应付款——应付融资租赁费 150000

贷：银行存款 150000

2011年每月月末应分摊的未确认融资费用为：20735.91÷12=1727.99（元）

借：财务费用 1727.99

贷：未确认融资费用 1727.99

2012年年末，支付最后一年租金时，仍然做如下会计分录

借：长期应付款——应付融资租赁费 150000

贷：银行存款 150000

2012年每月月末应分摊的未确认融资费用为：10764.16÷12=897.01（元）

借：财务费用 897.01

贷：未确认融资费用 897.01

（5）计提租赁资产折旧的会计处理。租赁资产的折旧期间应根据租赁合同而定。在租赁开始日，由于可以合理地确定租赁期届满后，宏达公司可以以优惠价格取得该设备的所有权，因此，应以设备的使用寿命5年作为折旧期间计提折旧。融资租入固定资产折旧的计算（见表2）。

2009年1月31日，计提本月折旧=93220.38÷11=8474.58（元）

会计分录为：

借：制造费用——折旧费 8474.58

贷：累计折旧 8474.58

以后各年会计分录，同上。

根据“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧”这一规定，本租赁合同应按47个月计提折旧，即2009年应按11个月计提折旧，其他4年分别按12个月计提折旧。

（6）履约成本的会计处理：

借：制造费用 3000

贷：银行存款 3000

（7）租赁期届满，按名义货价购入该设备，宏达公司应做如下账务处理：

借：长期应付款——应付融资租赁费 100

贷：银行存款 100

同时，宏达公司还应将该项设备从“固定资产——融资租入固定资产”账户转入自有固定资产账户。

借：固定资产 ——×× 设备 500000

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一、固定资产赊购与融资租赁会计处理比较的必要性

固定资产赊购，是指与固定资产出售方签订购买合同，从合同履行之日起取得固定资产实质上的所有权，但款项在以后各期分期支付。融资租赁，是指与出租方签订租赁合同，租入方取得固定资产的使用权，但未取得实质上的所有权，在租赁期内每期支付一定的租金。

从付款期限角度来看，赊购的付款期限往往低于固定资产的经济寿命期限，可以分为付款期限在一年(含一年)以下的赊购、一年以上三年以下的赊购与三年以上的长期的赊购；而融资租赁的租赁期限往往和固定资产的经济寿命相当，一般都在三年以上，它实质上是承租人长期占用出租人的资金的一种筹资方式，因而期限都比较长。

固定资产投资是企业扩大再生产的主要途径，而固定资产赊购与融资租赁又是企业取得固定资产的两种重要形式。它们的会计处理在一定程度上存在着相似之处，但又有差异。只有对二者的会计处理进行比较，正确区分其差异以及它们对企业财务状况和经营业绩的不同影响，才能便于企业管理者进行恰当管理，作出对企业有利的决策。

二、二者的会计科目设置差异及原因分析

固定资产赊购与融资租赁的不同之处首先就体现在了对它们二者进行会计确认时所计入的会计科目的不同。

付款期限在一年以下的赊购，购买方应向出售方交付的款项属于企业的流动负债，因此，它应当在流动负债类会计科目中确认。其中，“应付账款”科目看似是一个不错的选择，但是由于该科目涉及的现金流出在现金流量表中一般被列入了经营活动产生的现金流量项目，而购置固定资产显然是一项投资活动，因此，将该项应付款项计入“其他应付款”科目更为妥当。即当该项业务发生时，赊购方的会计处理为：按所取得的增值税专用发票列明的设备价款及增值税，分别借记“固定资产”和“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，按应支付的设备价税款合计，贷记“其他应付款”科目。

对于付款期限在三年以上的固定资产赊购，根据《企业会计准则第4号――固定资产》第八条规定“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实际上具有融资租赁性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号――借款费用》应予以资本化的以外，应当在信用期内计入当期损益”，即对于通过三年以上分期付款取得的固定资产来说，虽然签订的是购买合同而非租赁合同，但会计处理上与融资租赁的会计处理类似，当然也存在一些差别。企业赊购一项无需安装即投入使用的设备，有关的会计处理为：赊购设备投入使用时，按各期付款额的现值之和，借记“固定资产”科目，按增值税专用发票所列明的增值税，借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，按设备总价款与各期付款额的现值之和的差额，借记“未确认融资费用”科目；按应付的设备总价款，贷记“长期应付款”科目，按即期支付的增值税，贷记“银行存款”科目；以后每期末，部分支付设备价款时，借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”科目；按实际利率法计算分摊未确认融资费用时，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。

若采取融资租赁的方式租入该项设备，则承租方的有关会计处理为：融资租入设备投入使用时，按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者的较小者作为融资租入设备的入账价值，借记“固定资产――融资租入固定资产”科目，按最低租赁付款额与“较小者”之间的差额，借记“未确认融资费用”科目；按最低租赁付款额，贷记“长期应付款――应付融资租赁费”科目。以后每期末，部分支付融资租赁费时，借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”科目；按实际利率法计算分摊未确认融资费用时，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。租赁期满时，若将租赁设备归出租人，则按对承租人而言的担保余值，借记“长期应付款――应付融资租赁费”科目，按累计计提的折旧额，借记“累计折旧”科目，按固定资产原值，贷记“固定资产――融资租赁固定资产”科目。若将租赁设备无常转归承租人，则按租赁设备原值，借记“固定资产――自有固定资产”科目，贷记“固定资产――融资租入固定资产”科目。

前者在赊购时即取得固定资产的所有权，因此直接计入“固定资产”科目中“设备”明细科目，确认为企业拥有的一项资产。后者则只是取得了这项固定资产的使用权和控制权，其所有权在租赁期内仍归出租人，因而租入方在业务发生时将其计入的是“固定资产”科目中“融资租入固定资产”明细科目；只有在租赁期满实际取得租赁设备的所有权时，才将其从“融资租入固定资产”明细科目转入“自有固定资产”明细科目。

三、对企业现金流量的影响分析

赊购与融资租赁都会使购入方、租入方产生现金流出，二者对于现金流量的分类不尽相同。

对于付款期限在一年以下的固定资产赊购引起的现金流出，属于企业进行投资活动时产生的现金流量流出，应当计入现金流量表中投资活动产生的现金流量下的“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目中去，以合理反映该事项所引起的现金流动。也正是由于为了正确列示现金流量的需要，才将短期赊购固定资产产生的负债通过“其他应付款”科目核算，而不通过“应付账款”科目反映。

付款期限在三年以上的固定资产赊购与融资租赁，其现金流量流出可根据《企业会计准则第31号一现金流量表》规定来进行分类，准则规定，支付的其他与筹资活动有关的现金项目反映企业支付的其他与筹资活动有关的现金，如融资租赁各期支付的现金、以分期付款方式构建固定资产、无形资产等各期支付的现金。这是因为付款期限超过三年的赊购实质上与融资租赁一样成为了一种企业间接筹资的手段，因而，对于它们引起的现金流出应该列示于“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目中去。

四、对企业财务状况的影响分析

赊购与融资租赁对应的不同会计科目使得它们在资产负债表中列示在不同类别的负债中去，从而对企业的财务状况的影响也不同。一年以下的赊购业务发生时，计入的是“其他应付款”科目，属于企业的一项流动负债，会影响到企业的短期偿债能力，如该事项存在，就会使流动比率、速动比率、现金流量比率减小，使企业的短期偿债能力减弱。三年以上赊购固定资产与融资租赁业务发生时，计入的“长期应付款”科目则属于非流动负债类，与之有关的财务比率如长期资本报酬率，反映了企业投资回报能力的大小，又如长期负债比率，可以反映出企业筹措长期债务资金的能力大小，合理的分类能使不同的利益相关者更为准确地理解企业的财务状况。

五、对赊购期限在一年以上三年以下的固定资产核算的探讨

对于赊购期限在一年以上三年以下的固定资产核算，现行会计准则并未做出规范。在笔者看来，因为这项赊购带来的负债的期限在一年以上，同时它又不满足会计准则中所述的“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实际上具有融资租赁性质”（超过正常信用条件一般指三年以上），所以可以考虑将其计入其他非流动负债的会计科目，显得较为合理。另外在现金流量表中则按照准则阐述，“以分期付款方式构建固定资产、无形资产等各期支付的现金填列入支付的其他与筹资活动有关的现金项目当中去”即可。

六、结束语

固定资产赊购与融资租赁的会计处理，既有相同之处，又有所差异，通过不同的会计科目核算是由其事项本身性质决定的，进而对企业的现金流量、财务状况产生了不同的影响。企业在日常的会计处理中，只有正确区分二者的不同之处，认识到它们对企业的不同影响，才能真正实现对这类资产的恰当、有效的管理，从而提升企业的业绩。