会计法实施细则大全11篇

绪论：写作既是个人情感的抒发，也是对学术真理的探索，欢迎阅读由发表云整理的11篇会计法实施细则范文，希望它们能为您的写作提供参考和启发。

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关于会计信息失真的责任安排问题，1985年制定的《会计法》做了明确规定，并且随着社会经济状况与会计信息失真现象的不断变化，1993年和1999年修订的《会计法》都做了较大的变化。但是，考察1999年修订后的《会计法》关于会计信息失真责任安排的最新情况，仍然可以发现存在一些不足，主要表现为：

1.会计信息失真按起因可以分为三种类型，虽然违法性失真是当前会计信息失真的主要类型，但《会计法》中仅仅规定违法性失真的责任显然不够全面完整，不便于追究其他类型失真人员的责任。技术性失真也会给社会及有关个人造成损害，因此也需要规定相应的责任。

2.在违法性会计信息失真的各种案例中，与之有关的人员除了单位负责人以外，又往往还有其他人员，他们的主观愿望和所起作用也不相同。虽然单位负责人参与的违法性失真是当前会计信息违法性失真的主要类型，但简单规定单位负责人一概承担主要责任、会计人员不承担责任或承担次要责任也有矫枉过正之嫌。

3.会计人员是会计信息的制造者，从职业道德角度出发，理应保证会计信息质量，对他人破坏会计信息质量的行为，应该有阻止举报义务，而《会计法》对此未作强制性规定。由于会计人员对自己所编制的会计信息最熟悉，对会计信息的质量最了解，对各种破坏会计信息质量的行为也最容易察觉，《会计法》的做法在一定程度上削弱了对会计信息质量进行监督的力量。

由于在会计信息失真责任安排上存在上述问题，《会计法》在保证会计信息质量方面还没有取得理想的效果，需要进一步完善。

会计信息失真责任安排的改进建议

各种类型会计信息失真的性质各不相同。在会计信息失真各种案例中，与之有关的人员除了单位负责人以外，又往往还有其他人员，他们的主观愿望和所起作用也不相同；此外，各个会计信息失真具体案例所造成的危害程度也大小不同。因此，明确各方责任，必须综合考虑上述各种因素，区别对待。

在规范性失真中，有关人员应包括会计规范的制定者和会计规范的使用者（会计人员、内部审计人员，单位负责人等），由于会计规范不够科学主要是受当时人们认识的局限性所决定，他们主观上一般没有过错（故意或过失），并且失真程度与危害程度往往也无法确定，甚至人们对失真和危害根本没有察觉，因此，他们不承担任何责任。他们所要做的主要是不断探索，不断改进，使会计规范的科学性逐步提高，适应社会的需要。

在技术性失真中，有关人员应包括直接导致会计信息失真的会计人员和该会计主体的负责人。虽然该会计人员是差错产生的直接责任人，但会计信息要经过单位领导的审查批准并以单位名义进行传播；会计信息失真而产生的不正当利益也主要由单位获取；会计人员素质（业务技能、工作态度等）不高也与单位聘用不当有直接联系，因此，单位负责人和该会计人员都应该承担责任。从权责相匹配以及当前必须提高对会计信息质量的重视程度出发，单位负责人要承担主要责任。这类失真由工作过失所产生，一般只在失真程度较大时，有关人员才承担法律责任，其他情况则在单位内部进行处理。

在违法性失真中，有关人员包括会计人员和该会计主体的负责人。这类失真又可分为三种情况：1.由单位领导直接造假。毫无疑问，该负责人要承担全部法律责任；2.在单位领导授意，指使威胁迫下，由会计人员造假。此时该负责人作为主犯，要承担主要法律责任，直接参与造假的会计人员也要根据他们的主观意愿、所起作用不同，作为主犯，从犯或胁从犯（与其他犯罪一样，会计人员理应有拒绝协助造假的义务）承担相应的法律责任。3.会计人员为了个人利益，违背领导意愿自行造假.此时该会计人员要承担主要法律责任，单位负责人则根据具体情况决定承担相应的法律责任（此时，按《会计法》规定要单位负责人负主要责任不够合理）。违法性失真由有关人员故意所为，要加重相应的责任才能起到威慑作用，因此不论失真程度如何都要承担法律责任，失真程度只是决定其应受法律制裁力度的一个因素，同时他们还要接受单位内部的处理.唯一的例外是在第三种情况中，单位负责人大多出于过失，一般只在失真程度较大时才承担责任。

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（一）会计人员的界定。会计人员，通常是指在国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织中从事财务会计工作的人员，包括会计机构负责人（会计主管人员）以及具体从事会计工作的会计师、会计员和出纳员等。

（二）会计人员的职责及地位。会计人员的职责，概括起来就是及时提供真实可靠的会计信息，认真贯彻执行和维护国家财经制度和财经纪律，积极参与经营管理，提高经济效益。根据《中华人民共和国会计法》，会计人员的主要职责是：（1）进行会计核算。进行会计核算，及时地提供真实可靠的、能满足各方需要的会计信息，是会计人员最基本的职责。（2）实行会计监督。各单位的会计机构、会计人员对本单位实行会计监督。（3）拟订本单位办理会计事务的具体办法。（4）参与拟定经济计划、业务计划，考核、分析预算、财务计划的执行情况。（5）办理其他会计事务。

二、会计人员导致的会计信息失真的法律责任考察

（一）会计法律责任规定。1.行政责任。会计人员的法律责任集中规定在《会计法》的第六章。《会计法》主要采用了列举的方式规定了会计人员的相关责任。如第四十二条中规定了不依法设置会计账簿的；私设会计账簿的；未按照规定使用会计记录文字或者记账本位币的；未按照规定保管会计资料，致使会计资料毁损、灭失的等十种依《会计法》需受处罚的行为。会计人员如有前述行为，情节严重的，由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书。2.刑事责任。在实际工作中因违反《会计法》有关规定，构成犯罪的，也应追究会计人员的刑事责任。（1）危害税收征管罪（逃税罪、骗取出口退税罪等）。（2）虚假会计资料、虚假会计报告。规定在《刑法》一百六十条到一百六十二条中，主要针对公司、企业中的会计造假行为。综观以上两个方面，可以得出会计人员承担的法律责任按承担的后果可以分为两个大类，即行政责任和刑事责任。行政责任是主要形式：财政部门予以通告，或吊销从业执照，只有在达到一定情节或数额时时才会上升到刑罚角度处以刑事处罚。

（二）会计人员法律责任不足。不可忽视的是我国的会计法律责任体系体现出行政责任为主，刑事责任为补充，民事责任不完善的现状的不合理性。同时正如上述，会计信息失真的现象之所以越来越普遍，与法律规定上的漏洞或缺陷等不足不无关系。

三、会计信息不实的会计人员法律责任的完善

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一、问题的提出

理论界对注册会计师法律责任的探讨颇多，但归结起来不外乎有两种不同的观点，一是认为现在上市公司造假、操纵利润时会计师成为帮凶，应加大注册会计师的法律责任，惩治造假者，警示造假者。另一种观点认为注册会计师近年来被提供虚假信息的公司所累，已卷人“诉讼爆炸”的深渊，注册会计师职业已成为一种高风险的职业，注册会计师的法律责任不宜再加大。

二、法律责任:太多还是太少

(一)注册会计师法律责任过小的视角

第一，对注册会计师法律责任的争议。很多学者都非常强调注册会计师的责任，并认为注册会计师责任是注册会计师职业地位的保证。莫茨和夏拉夫认为注册会计师一味怕承担责任会让注册会计师的职业地位下降。“我们对职业的地位提出要求时，伴随的是服务的责任。wWW.133229.cOM如果独立的注册会计师们真是职业人士，他们就不应仅为某些个人的利益而奔忙。他们不仅对其委托人负有责任，而且作为职业专家，他们理应对经济社会有着义不容辞的责任。审计以外的其他职业、其他类型的活动均不能负此重任，它们不能鼓励职员诚实，也不能揭发会计师们的失职或舞弊行为。许多人认为，审计如果拒绝对经济社会提供这种服务，它就丧失了社会对它的信任。”同时，他们还认为审计人员不愿承担责任、不愿意提供一项虽然艰难却极为有益的服务、不愿意哪怕是小规模地对付严重损害经济生活的邪恶势力。这种态度只能降低职业的声誉。而且“审计人员应该承受一定的风险。

由此我们不难看出对注册会计师法律责任过小的指责由来已久，尤其是国际上出了几个大的会计舞弊案之后，几大会计师事务所都受到牵连，人们再次把焦点集中在注册会计师身上，因安然事件而破产的安达信至今还让人们记忆犹新，近期因科龙电器公司，有专家和投资者对德勤注册会计师的专业胜任能力及职业操守也表示质疑。人们认为正是因为注册会计师的法律责任过小，即违规成本太低，才导致注册会计师有胆量造假，从而应该加大注册会计师法律责任，提高注册会计师的违规成本，并提出了“乱世用重典”的主张。

第二，对审计报告的指责。来自这方面的指责认为“纵观审计报告发展史，其专业语言的使用显示出了审计职业逃避审计法律责任甚至审计职业责任的倾向。”并且认为“审计报告对社会公众的价值越来越小”。投资者认为审计报告精确的措词，是在小心谨慎地回避法律责任。并且认为审计报告的程序化、标准化使审计报告对投资者而言毫无意义，有研究表明审计报告没有信息含量。公众要求增加审计报告的内容。

第三，对当前审计模式的指责。主要的责难是认为目前注册会计师的风险基础审计主要是为了规避风险。在风险基础审计模式下，注册会计师将关注的焦点放在被审计单位的经营风险上，这样注册会计师们势必在风险与报酬间进行权衡，在某种程度上会导致注册会计师的投机取巧行为，而投资者利益的保护并不是注册会计师考虑的主要问题。

(二)注册会计师法律责任过大的视角

第一，对第三人责任问题。对第三人是否承担责任，承担何种责任决定了注册会计师法律责任的大小。

从近年的诉讼案例来看，注册会计师对第三人法律责任有加大的趋势。1931年美国在审判“阿尔恰迈尔斯公司诉塔契”案时，法官卡多卓认为，审认人员的过失责任不应该扩大到第三者，因为这样做将会阻止人们从事这一对社会有重要意义的职业。他对审计人员责任扩大到第三者的后果作了下面的描述:“如果存在过失责任，那么，一个无意疏忽或不慎，未能查出偷盗或伪造账目，这可能使会计人员在不确定的时间，对不确定的人员承担不确定的责任。在这样的条件下，从事审计职业所承担的风险如此之巨大，以致人们怀疑这种责任定义有问题”。

蒙哥马利早在其著名的《蒙哥马利审计学》中就指出“60年代中期以来，控告审计人员的诉讼案件剧增，以致造成‘诉讼爆炸’。其主要原因是:社会变化和法院重新解释了普通法和联邦证券交易法，将委托人的法律责任扩大到大量的、各种类型的第三者。”

我国的学者也提出了类似的观点:“倘若法律一方面强制会计师对第三人承担责任，另一方面在归责于会计师时，又不考虑其行为时的主观心理状况，这实际上是让他对其他人行为承担期限不明的无过错责任。这对于会计师未免苛求，将使会计师职业的生存受到严重挑战。”

第二，审计报告的问题。针对公众对审计报告的指责，有两个误解需要澄清:一是审计报告的措辞。前面我们提到，公众对审计报告的措辞有较多的指责。从投资者的角度来看，审计意见的变化，只是删除了一些可能承担法律责任的字眼，甚至指责审计报告中模棱两可的词语使投资者对审计报告的信任度大为降低，而这正是对审计报告的误解所在。实际上，客观地来看，审计意见并不象投资者所批评的那样是刻意回避法律责任，审计职业界一直都在为如何更好地向利益相关者传递信息做出不懈的努力。在著名的美国会计委员会1973年出版的《基本审计概念说明》中曾指出:审计人员对审计意见中的技术术语的精雕细琢并不象外界所指责的那样是为了逃避法律责任。我们也可以从审计意见的变革中看到审计人员为传递准确信息所做的努力。这里涉及到一个审计意见陈述有效性的问题，审计意见的措词除表明责任外，最重要的是简明地向信息使用者表达审计师的意见，因此审计意见陈述的有效性非常重要。当然使用者也存在准确理解的问题，审计师和使用者之间应对特定审计术语达成共同理解，这需要双方的努力。二是审计报告的程序化(标准化问题)。对审计报告程序化的指责没有考虑到审计报告的噪音问题。审计报告承载太多的内容会产生噪音，让投资者更加无法得出合理的判断。三是审计报告的本质。从审计发展演变的历史和审计研究文献来看，审计报告的本质是对财务报告信息的价值再造，它使财务报告的使用者对财务报告有更进一步的认识，并据以作为做出决策的依据。因此，审计报告不是对财务报告真实性和合法性的完全保证，无法满足投资者对审计报告的过高期望。审计职业界一直在向公众做出说明，但公众对财务报告的过高期望却转嫁到审计报告上来，使审计师承担了不应该承担的责任。

第三，注册会计师法律责任的负面影响。一是是国际大事务所的破产速度加快。二是事务所专业人才的流失。

三、结论

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(一)会计计量和确认高度市场化新会计准则的核心就是对各类资产和负债按照公允价值进行计量，公允价值的应用也成为推动国内会计准则与国际接轨的重要前提。考虑到中国市场发展的现状，新准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面采用了公允价值。会计准则对金融工具采取公允价值计量，突出了金融工具计价的市场化原则，这有助于真实反映金融工具价格波动对上市公司财务状况和经营成果的影响，客观揭示金融工具的潜在风险。

(二)规定相关资产减值不得转回新会计准则扩大了资产减值范围，包括固定资产、无形资产、股权投资、商誉、生产性生物资产、矿区权益、对子公司、联营公司和合营公司的投资等。但除存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产和消耗性生物资产等几项减值外，大部分的资产减值损失一经确认，在资产持有期间不得转回，这将大大削弱上市公司利用资产减值准备操纵利润的能力。

(三)研究开发费用的确认无形资产准则与旧准则相比，允许部分开发费用资本化。旧会计准则规定，研究开发费用全部冲减当期利润。新准则规定，区分研究阶段与开发阶段，对于符合规定条件的开发支出，可以资本化确认为无形资产，从而提高企业当期利润，有助于提升企业的发展质量。

(四)递延所得税资产和负债体现更加直观旧会计准则规定要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法核算所得税，在纳税影响会计法下，时间性差异产生的纳税影响通过“递延税款”科目核算。新会计准则要求企业采用资产负债表债务法核算所得税，资产、负债的账面价值与其计税基础导致暂时性差异产生的纳税影响通过“递延所得税资产”和“递延所得税负债”核算。新会计准则关于所得税的核算方法，体现了与国际会计准则第12号趋同，这种会计处理方法更加直观。

二、会计准则对宁夏上市公司发展的影响

新准则的实施对上市公司的财务管理、会计核算以及经营发展带来了较大的影响，本文从上市公司会计信息质量和经营绩效实证分析的角度，探讨新会计准则的实施对宁夏上市公司发展的影响。

(一)对上市公司会计信息质量的影响一是会计信息可靠性不断增强。会计准则规定，企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。会计准则实施三年多来，宁夏所有上市公司都按照会计准则统一规定的财务报告格式和要求向报告使用者公开披露了财务报告，未发生一例会计舞弊案。二是会计信息可比性不断提高。伴随着全球经济一体化和国际资本市场的发展，企业境外经营、上市、投融资，要求使用世界通用的会计语言。新会计准则与国际标准接轨后，促使上市公司按照国际规则完善内部经营管理和风险控制体系，有利于提高我国企业会计信息在世界经济中的可比性，促进国际贸易与投融资。2009年，宁夏上市公司――宁夏中银绒业股份有限公司，以615万英镑成功收购英国道森公司子公司邓肯纱厂，得益于公司很好的执行了企业会计准则，并按照国际规则完善内部经营管理，成为宁夏企业“走出去”的典范。

(二)对上市公司经营行为的影响资产减值会计准则规定了减值政策，要求企业如实反映资产的真实价值，防止资产价值泡沫导致利润虚增；同时规定，长期资产计提的减值损失不得随意转回。2006年，宁夏11家上市公司计提的资产减值损失约为5809万元，2007年会计准则实施后，三年平均计提的资产减值损失为17411万元，比2006年计提的资产减值损失增长近2倍，说明上市公司各项资产中的水分被大幅度挤掉。宁夏上市公司三年中基本上杜绝了长期资产减值损失转回的情况，新会计准则的实施，有效限制了企业的短期行为，堵塞了企业借减值准备计提操纵利润的途径。无形资产会计准则规定，对符合条件的研发费用可以资本化，确认为无形资产。2009年，西北轴承和东方钽业自主开发支出资本化的金额分别为104万和359万，反映出开发支出资本化政策对促进企业自主创新的积极效果。

(三)对上市公司利润的影响2007年，宁夏11家上市公司合并净利润为7.12亿元，比2006年增加了5.42亿元，增长3倍多；而2008年下半年全球金融危机对上市公司执行企业会计准则的情况产生了严重冲击，使得按公允价值计量的相关资产价值骤然下降，2008年宁夏11家上市公司合并净利润较2007年减少2.6亿元，降幅为36.59％。可见，新会计准则的实施对公司业绩的影响较为显著。通过对2007-2008年上市公司年报进行分析，发现公允价值对宁夏上市公司利润和所有者权益的当期损益影响较大。以东方钽业为例，2007年，公司公允价值变动净损益科目发生收益28.76万元，持有交易性金融资产214.09万元，同时公司也得到了投资者大力的追捧，股票收益率超过3倍；2008年，公司公允价值变动净损益科目发生损失48.1万元，持有交易性金融资产降至65万元，股票收益率骤降八成多。

(四)对上市公司效率的影响本文采用当前学术界比较认同的数据包络分析方法(DEA)，分析新会计准则实施前后4年间宁夏上市公司的效率情况，以此判断会计准则的变动对宁夏上市公司效率的影响。(1)数据的选取及说明。本文考虑选取的指标，应去除滞后因素和长期因素的影响，因为DEA本来就是分析横截面数据的一种方法，若是引入的指标带有滞后性，则可能影响决策单元在包络面上的位置，从而影响评价结果。因此选择2005－2008年宁夏10家上市公司年报披露的“固定资产净值”和“销售费用”作为投入变量。产出指标有两项，一是各公司利润表上的“营业收入”；由于营业收入和营业利润都较容易受到上市公司的操纵，故增加了公司现金流量表上的“现金的期末余额”作为第二项产出指标，以增强产出的客观性。以上数据来源于“锐思(Resset)金融研究数据库”，并以2005年为基期，根据2006－2008年的消费价格指数将其换算为2005年的不变价格数据，详细数据见表1。(2)分析评价。本文基于DEA模型，采用DEAP2.1软件计算10家宁夏上市公司在新会计准则实施前后的总体技术效率(TE)，计算结果见表2。

从表2可以看出：从平均效率看，新会计准则实施后的第一年，10家上市公司的总体技术效率有所提高，而2008年的效率却有所下降，说明新会计准则实施初期对上市公司效率改善有一定程度的影响，但不显著；从单个上市公司看，只有赛马实业在新会计准则实施后，效率有明显改善，宁夏恒力2007年效率较2006年有所提

高，新华百货和东方钽业效率不变，其他公司效率有所下降。总体来看。新会计准则的实施，对于宁夏股本相对较小的上市公司，其效率的改善稍强。DEA总体技术效率还可以继续分为纯技术效率(PTE)和规模效率(SE)。如果PTE>SE，则效率的变化主要来自于纯技术效率的改善；如果PTE

从表3可以看出，在旧会计准则下，10家上市公司效率的变化主要来自于规模效率的改善；新会计准则实施后，上市公司效率的变化主要来自于纯技术效率的改善，说明随着企业内部管理、科技进步等方面的提升，企业对投入资源的利用效率逐步提高。

新会计准则的实施对宁夏上市公司发展的影响可以归纳为以下几点：(1)新会计准则对会计信息质量、会计信息的生成及披露都作了更加严格的规定，一定程度上提升了宁夏上市公司的会计信息质量，促使企业按照国际规则完善内部经营管理和风险控制体系。(2)新会计准则规定的相关会计政策，有效限制了一些上市公司的短期行为，支持了企业加大研发投入和自主创新，增强了企业发展的后劲。(3)新会计准则的实施对宁夏上市公司利润具有显著的影响，主要是公允价值计量的引入，一方面大大提高了上市公司财务会计信息的价值相关性，将外部金融市场同公司经营业绩更加紧密地结合起来，另一方面也将外部金融市场的巨大不确定性转嫁给了公司股东。(4)DEA分析表明，新会计准则实施初期对宁夏上市公司效率改善有一定影响，但不明显。总体上看，新会计准则的实施，对于宁夏股本相对较小的上市公司，其效率的改善稍强；而上市公司总体效率的变化主要来自于纯技术效率的改善。

三、相关建议

通过分析新会计准则的实施对宁夏上市公司发展的影响，针对存在的问题，笔者提出如下完善建议：

(一)进一步完善企业会计准则，改善相关配套环境一是在吸收、借鉴国际会计准则先进的会计理论、方法时，体现我国在经济转型时期特殊的会计环境及其有关会计处理方法。如对公允价值的确定必须提出严格的限制条件，在对金融资产采用公允价值计量的具体会计处理上，可以取金融资产某一时期市场交易价格的历史平均价格作为计价基准，这样可以有效地减轻短期市场极端情况对企业财务报表的影响。二是加大对执行新会计准则的监督力度，要加强银行监管、证券监管、保险监管等部门的协调，形成监管合力；同时，充分发挥注册会计师的鉴证作用，借助中介机构和社会监督的力量推动新会计准则实施到位。

(二)上市公司应加强会计内控管理，不断做大做强实证研究表明，新会计准则对宁夏上市公司的利润影响较大，但对公司效率的改善未起到显著作用。因此，上市公司在按照新准则体系加强对企业的内控制度体系建设的同时，不能指望靠会计准则调整来提升自身经营绩效，公司应该从自身挖潜，不断做大做强。具体而言，上市公司应继续注重内部技术管理，积极通过重组、再融资等方式扩大生产规模和资本规模，更加努力实现规模经济，增强企业竞争实力。

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近年来，上市公司的涉案事件频频曝光，引起了社会各界的广泛关注。一时间，对于注册会计师的法律责任问题讨论越来越热烈。本文就注册会计师在我国的发展情况;注册会计师法律责任内容;目前的主要症结;我国注册会计师行业的法律责任的规范和发展进行阐述和探讨。

一、注册会计师法律责任的主要内容

我国注册会计师法律责任的主要内容包括行政责任、民事责任、刑事责任，这些规定散见于《注册会计师法》、《会司法》、《证券法》和《刑法》等法律规定和最高人民法院相关的司法解释中。具体内容如下:

1.注册会计师的行政责任。《会司法》第二百一十九条规定，“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的，没收违法所得，处以违法所得一倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该企业停业，吊销直接负责人员的资格证书。承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告，责令改正，情节较重的，处以所得收入一倍以上三倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人的资格证书”。《注册会计师法》第三十九条规定，“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款;情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撒消。注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府给予警告，情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执业业务或者吊销注册会计师证书”。《证券法》第一百八十九条规定，“为股票的发行或上市出具审计报告、资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构和人员，违反本法第三十九条规定买卖股票的，责令依法处理非法获得股票，没收违法所得，并处以所买卖的股票等值以下的罚款”。本法第一百八十九条规定，“社会中介机构及其从业人员在证券交易活动中做出虚假陈述或信息误导的责令改正，处以三万元以上二十万元以下的罚款”。本法第二百零二条规定，“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构，就其所负责的内容弄虚作假的，没收违法所得，并处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并由有关部门责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书”。

2.注册会计师的民事责任。为了明确注册会计师的民事责任，最高人民法院下达了四个司法解释，即法函199656号、法释199710号、法释199813号和最近出台的《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》。前三个司法解释文件是针对注册会计师验资赔偿责任而下达的，对如何确定会计师事务所的赔偿金额进行了说明，这三个文件是针对所有注册会计师事务所的。而《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》是对《证券法》中上市会司虚假陈述责任承担规定的落实，但规定了对虚假陈述民事赔偿案件被告人的虚假陈述行为，须经中国证监会及其派出结构调查并作出生效处罚决定后，法院方依法受理。注册会计师的民事责任必然受到这个司法解释的约束。

3.注册会计师的刑事责任。《刑法》第二百二十九条规定“承担资产评估、验资、会计、审计、法律服务等职责等中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的处五年以下有期徒刑或者构役，并处罚金;前款规定人员如索要他人财物或者非法收受他人财物的犯前款罪的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金;第一款人员如果严重不负责任，出具的证明文件有重大失实的，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金”。《注册会计师法》第三十九条，《会司法》第二百一十九条，《证券法》第一百八十九条和二百零二条都规定了注册会计师的违法行为如构成犯罪的，要依法追究刑事责任。2004年出台的《最高人民检察院、会安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中，对《刑法》第二百二十九条第一款和第二款中介组织的人员故意提供虚假证明文件规定了追诉标准，即中介组织的人员故意提供虚假证明文件涉嫌如下情形之一的，应予追诉:给国家、公众或者其他投资者造成的直接损失数额在50万元以上的;虽未达到上述数额标准，但因提供虚假证明文件，受过行政处罚两次以上，又提供虚假证明文件的;造成恶劣影响的。该追诉标准时《刑法》第二百九十条第三款中介机构出具证明文件重大失实案也规定了追诉标准，即中介机构的人员严重不负责任，出具的证明文件有重大失实的，涉嫌下列情形之一的，应予追诉:(1)给国家、会众或者其他投资者造成的直接损失数额在100万元以上的;(2)造成恶劣影响的。这些法规明确规定了注册会计师的刑事责任追究程度。

二、注册会计师法律责任范围的正确认识和界定

注册会计师在执业的过程中会受到当时的法律环境、社会环境、本身的阅历、业务水平、自身的道德标准的影响，尽管注册会计师由于违反法律规定的行为而承担法律后果，但是在探讨注册会计师法律责任时应对主观或故意还是客观或过失应该有一个正确认识和界定，同时还要分清审计责任和会计责任的界定。具体内容如下:

1.分清过失和欺作。过失是因为在一定条件下，缺少合理的执业谨慎。而欺作是以欺作和坑害他人为目的的故意行为，也称为注册会计师舞弊。不良动机是欺作的重要特征，也是欺作和过失的重要区别。注册会计师对于过失和欺作均应承担责任，但承担的责任的类型和程度不同，受到的惩罚轻重不一。客户在指控注册会计师给自己造成损失时，应能够证明出具的审计报告与自己的损失有直接的关系。这个证明可以由专家鉴定委员会(一般由会计人员、审计人员及司法等方面的专家组成)作出，对于过失有无，过失和欺作作出可信的界定，以利于有关部门作出公正的判决。

2.分清过失和重大过失。普通过失和重大过失同为过失，但程度不同。普通过失通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。重大过失是指连起码的职业的谨慎都没有保持，注册会计师没有按专业准则的主要要求执行业务。正确的界定有利于量化注册会计师的法律责任。

3.分清审计责任和会计责任。审计责任和会计责任是不同的概念。注册会计师的审计责任是会计责任的延伸，而很多人却常常忽视被审计单位的会计责任，只重视审计责任。甚至将企业的兴衰成败都规

咎于注册会计师。这种现象助长了企业管理当局的侥幸心理。事实上，注册会计师受审计手段和成本的限制，又缺乏行政和监督权，只能凭经济鉴定来验证企业编制的会计报表是否符合会计上要求的合法性和一贯性原则，是否正确完整，不可能作出100%的保证，也不可能对会计报表的遗漏和差错负全部责任。通常，注册会计师认真执行了审计程序后，在出具审计意见时会使用“在所有重大方面”、“合理确信”等谨慎用语。但审计报告的使用者以为审计意见书就是保证书，也就是注册会计师作出了书面的承诺，就应负全部责任。这种认识上的误区加深了双方沟通的难度，使注册会计师陷入窘境。

三、我国现行规范注册会计师法律责任的背景环境及相关法律的完善

我国的注册会计师行业是一个年轻的行业，与注册会计师法律责任相关的法律前文已经阐述。笔者就我国注册会计师法律责任的背景环境及现行规范注册会计师法律责任相关法律的完善谈一些个人的看法。

1.注册会计师法律责任的背景环境。众所周知，我国的注册会计师行业与西方发达国家相比，起步晚，起点低。在我国改革开放和经济发展过程中，注册会计师所从事的审计事业也在不断进步和发展，其间产生了相应的改革成本和规范成本，这不是注册会计师本身所能控制的，而是随着社会经济、法律规范、政府干预和市场规范程度等因素的变化而产生的。尤其是在独立审计准则颁布之前，社会公众叶上市公司的财务状况比较关心，政府的监管部门却没有这方面的需要。所以，一旦发生会计报表的错报和漏报，社会公众怨恨的矛头就一致指向注册会计师。这一方面反应了社会公众叶审计行业的不了解，另一方面也反映了社会公众叶审计作用的理解存在误差，认为审计工作可以揭示公司内部的所有错误和舞弊，事实上审计工作达不到这样的要求，也不具备这样的作用。因此，讨论注册会计师法律责任时脱离当时的社会经济环境和注册会计师的影响力是不公平，也是不负责任的。企业经营失败时，由于对法律责任的分担问题缺乏明确细致的规定，人们往往不向企业管理当局讨说法，而是向似乎具有实际赔偿能力的注册会计师转嫁责任，要他们买单。这也怂恩了企业管理当局极力粉饰财务报告，推却责任的不良企图。

2、不同的法律规定之间存在矛盾。《公司法》、《刑法》和《股票发行和交易管理的暂行条例》等法规中强调注册会计师的工作成果与应承担责任的关系，然而《证券法》和《注册会计师法》强调工作程序和应承担的法律责任之间的因果关系。按《证券法》和《注册会计师法》中的规定，只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求就不一定要承担法律责任。而其他的法律则按工作的实际结果来判断注册会计师是否要承担责任。这些矛盾往往会导致司法判决不一。

3.《独立审计准则》未能得到充分重视。《独立审计准则》是目前判断注册会计师在执业过程中是否有违规或过失的帷一技术标准，是由财政部批准实施的部门规章。《独立审计准则》阐述了会计责任、审计责任和合理保证等概念。但因为是部门规章，不能同《刑法》、《注册会计师法》等法律相提并论，又因为法官等司法人员对这项规章不熟悉，在判决时无法引起充分的重视，这样就很难保护注册会计师的法权益。

四、注册会计师法律责任问题的解决思路及应对策略

为进一步发挥我国的注册会计师“经济警察”的作用，提高人们对注册会计师认知程度，避免注册会计师法律责任的产生，我们应做好以下几方面的工作:

1加大宣传力度，提高自我保护意识。注册会计师行业在不断提高自身业务水平和道德素质的同时应通过各种方式，加强叶自身职业责任的宣传。取得法律界人士的认同和社会公众的理解。建立“普通过失”、“重大过失”的认定标准。为了使注册会计师承担合理的法律责任，在赔偿比例上增加相叶比例数，仅有绝叶数是不合理的。另外，注册会计师在出具审计报告时，为避免承担不必要的无限的法律责任，应分别采用审计报告、审核报告和审阅报告等不同效力等级的报告形式。注册会计师在叶财务资料审核后，并不能叶资料的准确性和结果作出可靠的保证，提供担保或承担责任。未来事项的不确定性注册会计师无法预侧，也无法作出客观的判断。注册会计师接受被审计单位的委托，是运用自己的专业和经验优势，时被审计单位的会计资料进行核实，为单位的经营管理提供更为合理、更为科学的建议或方案。而不能像管理者一样行使管理的职能。在选择被审计单位时，不应完全为利益所驱使，叶于无法胜任或不能按时完成的业务，会计师事务所应当拒绝接受该项业务的委托。

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1、我国注册会计师承担法律责任的现状分析

随着社会主义市场经济的体制在我国的建立和发展，注册会计师在社会生活中的地位越来越重要，发挥的作用越来越大。注册会计师如果工作失误或犯有欺诈行为，将会给委托人或依赖审定财务报表的第三者造成重大损失，严重者甚至导致经济秩序的紊乱。因此，强化注册会计师的责任意识，严格注册会计师的法律责任，以保证其职业道德和执业质量，其意义就显得愈加重大。

近年来我国颁布的不少经济法律中，都有专门规定会计师事务所、注册会计师法律责任的条款，其中比较重要的有：《中华人民共和国注册会计法》、《中华人民共和国证券法》及《中华人民共和国刑法》等。此外，为了正确审理涉及会计师事务所在审计业务活动中的民事侵权赔偿责任，维护社会公共利益和当事人的合法权益，根据《中华人民共和国民法通则》、《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》等法律，结合审判实践，最高人民法院相继出台了一系列相关司法解释。

2、我国注册会计师法律责任存在的问题

2.1不同法律条款规定之间存在矛盾

《证券法》和《注册会计师法》强调了审工作程序和审计工作质量与应承担法律责任之间的因果关系,然而《公司法》、《刑法》以及其他法律规定中强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。按《证券法》与《注册会计师法》规定要求,只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求,即使其工作结果与实际情况不尽一致,注册会计师也不一定要承担法律责任。而其他法律则是按工作的实际结果与实际情况来判断注册会计师不一致要承担法律责任。这些法律的不同规定导致相关的司法解释的可能不尽一致,最终是实际司法判决也不尽相同。

2.2法律责任认定过程中存在的问题

《注册会计师法》明确规定注册会计师一般仅就自身的“重大过失”和“故意”行为承担法律责任, 但是目前尚无区分“普通过失”和“重大过失”和“故意”等的详细专业标准和细则。《刑法》中则明确提出了注册会计师要为“故意”和“重大过失”承担刑事责任。

故通过以上的归类分析我们可以总结出：我国注册会计师的法律责任主要来自于职业内部。就当前的形势而言，法律责任表现在公司验资和取得上市资格上，承担审计结果的法律责任主要还是行政处罚，而处罚的手段仅局限于罚款和吊销职业资格等，恰恰忽略了民事责任的重要性。事实上，承担民事赔责任的风险往往高于注册会计师及会计师事务所需承担的其他风险，我想这也正是造成我国的法律责任体系不完善的重要原因。

3、防范注册会计师承担法律责任风险的对策

3.1 优化注册会计师的执业环境

其一，进一步发挥相关部门的行政监管职能。首先应当明确财政部、中注协、政府监管部门职责划分。其次，提升监管人员素质，改进监管手段和方法。如政府监管部门和注协可以建立一套严格的监管人员选拔制度，利用和发挥好业务报备的“探雷器”作用，实行跟踪检查，以改善业务监管工作的不利局面，开发业务监管软件、改进后续教育培训工作等。其二，建立良性风险处置机制，正确宣传注册会计师的社会作用。注册会计师行业的特点诸如执业判断、抽样技术的应用等。

3.2 规范司法实践中有关注册会计师法律责任的认定

其一，完善相关法律和诉讼制度7，强化刑罚的作用。其二，实现法规的系统化。实现法规系统化是指对已制定的有关规范性的法律文件加以系统整理和规范加工，使其完善化、科学化的活动。

3.3中注协要建立起一套严格的认证机制

其一，严把注册会计师德职业道德关。注册会计师行业之所以是一个特殊的行业，其特殊性主要体现在它不仅对专业和技术有着很高的要求，而且对职业道德水平要求也很高。立人先立德，注册会计师的职业道德是端正行业之风的标杆，也是注册会计师自我完善的必备要素。注册会计师的职业性质决定了其对社会公众应承担的责任。其二，全面提高注册会计师的综合素质。注册会计师的行业特点决定了注册会计师执业人员除了需要懂得各行业的财务知识、查账技能，还应具备宏观经济管理知识，了解现行政策法规，口头及书面表达、综合分析等能力。同时，注册会计师还必须遵守客观公正、实事求是、廉洁奉公、恪尽职守的职业道德要求。只有这样，才能够提升审计的质量，降低审计失败的可能性。

4、结语

注册会计师行业作为知识密集型产业和高端服务业，在促进建立现代企业制度、引导资源合理配置、提高会计信息质量、维护市场经济秩序和社会公众利益等方面承担着重要职责。注册会计师从诞生的那一刻起，就肩负了相应的法律责任。面对当前复杂的国际经济形势，我们的注册会计师行业唯有立足现实，顺时应势，才能在激烈的市场竞争中获得新的成长空间。俱往矣，30年风雨苦求索；看今朝，天高海阔任翱翔!我们有理由也有信心相信，中国的注册会计师行业必然会在自身的不断发展中走向更为辉煌的未来！

参考文献

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中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）03-0-02

自现代企业会计建立以来，权责发生制作为会计理论与实务的核算基础。国家财政部颁布的《企业会计准则》指出，会计核算应当以权责发生制为确认基础。然而，伴随着权责发生制在企业会计中的不断应用，其应用上存在的局限性越发凸显，而且权责发生制的局限性对企业会计信息造成了一定的影响。

一、权责发生制含义及其局限性

众所周知，在企业的生产经营活动过程中，由于赊销、预付等经营现象的存在，使得企业的销售业务往往会与所获得的收入处于不同的时间期内，同样地，企业经营管理所产生的费用与成本和实际支出也存在着一定的时间差异，这就必然会导致企业收入与费用确认和计量归属于哪个期间问题的出现。企业收入与费用归属期间的问题关系到企业财务报表的编制以及经营成果的合理反馈。为此，会计实务界对企业会计期间核算提出了两条解决路径，即收付实现制与权责发生制。收付实现制是指企业对会计期间内所发生的收入与费用按照即时收到与付出的原则进行会计确认与计量，其强调的是企业财务状况的切实性。相反，权责发生制则是在企业的会计核算过程中，根据实际获得现金的权利或实际支付现金的责任作为发生标志，以此作为确认企业当期收入、费用以及债权债务的核算机制；其与收付实现制是相对应的。总结而言，凡是属于当期收入或费用的，即使款项还未收到或支付的，那么也应该作为当期收入与费用；凡是不属于当期收入或费用的，即使款项已经收入或支付的，也不应该作为当期收入和费用。可见，权责发生制是基于企业经营成果的合理反映角度出发，本着企业持续经营与会计分期两大前提假设而进行确认与计量的。

尽管从企业经营成果的实际反映来看，权责发生制有着巨大的优势，在反映与衡量企业经营业绩方面效果突出，但是权责发生制的局限性也非常明显。权责发生制只是对企业已发生的经济事项进行会计确认与计量，对企业未来发生的经济事项均不予确认与计量，这导致企业在向外界提供未来会计信息时无法做到。同时，权责发生制所联系的是历史成本原则，当企业发生用历史成本原则无法确认与计量的经济业务时，那么权责发生制的核算机制就无法合理反映，这无疑限制了权责发生制的应用范围。伴随着企业管理者与外界利益者对企业信息要求的不断提高，权责发生制难以满足管理者与外界利益者对企业会计信息的需求，而且对金融工具与衍生金融工具的会计处理也无法拿出较好的对策与办法。

二、权责发生制对会计信息的影响

自现代企业会计体系建立以来，权责发生制一直发挥着巨大的作用，对企业会计核算做出了杰出的贡献。然而，经济发展促使外界对企业信息要求不断提高，而且社会经营环境的日益复杂导致权责发生制在企业会计信息披露方面存在的缺陷逐渐凸显。

（一）权责发生制对会计信息相关性的影响

会计信息的相关性是指企业进行会计核算所产生的会计信息要向管理者及外界利益者反映，用以评估企业生产经营业绩的优劣。在企业经营业绩优劣的评价过程中，现金流量分析有着重要的参考作用。企业现金流量分析是指在一定的会计期间里，根据现金收付实现制，将一定经济会动（包括投资活动、筹资活动与经营活动）所产生的现金流入与流出情况用会计方式进行衡量的过程。从现金流量的定义可以看出，企业现金流量是在收付实现制的原则下所制定的，这恰恰是权责发生制所无法做到的。因此，在权责发生制的企业会计体系下，无法提供现金流量信息给企业管理者与外部利益相关者，这必然导致权责发生制所得到的会计信息大打折扣。

（二）权责发生制对会计信息可靠性的影响

会计信息的可靠性是指企业的会计信息建立在已发生的经济事项基础之上，经济事项的可靠性也必然要求企业会计信息的准确真实。而会计信息的可靠性往往会受到会计核算基础的影响而发生改变。在权责发生制的应用过程中，企业可以通过人为改变收入与费用从而达到影响会计信息可靠性的目的。以预提费用和待摊费用两个问题来说，企业就可以人为地调整费用从而实现操纵企业利润的目的。具体来说，当企业在当年度会计周期里出现亏损时，企业需要在账面上“扭亏为盈”，那么企业可以利用待摊费用，通过减少待摊费用以达到虚增利润的目的。同样地，当企业的利润较高时，为了避免缴纳过多的企业所得税，那么企业可以借用预提费用，通过多提费用的形式来调减利润，实现避税的目标。

另一方面，在权责发生制下，企业即使不人为改变会计科目，也依然会造成会计信息的失真。以企业的收入与费用和现金流入与流出为例。权责发生制要求只要是当期发生的收入与费用就需要确认为当期收入或当期费用；相反，只要不是当期发生的收入与费用就不可确认为当期收入或当期费用。在权责发生制的要求下，已确认的收入并不意味着现金的流入，一些企业在权责发生制的财务报表中尽管收入呈现着快速的增长势头，但往往现金却没有流入企业，产生了大量的应收账款。相反，未确认的费用也并不意味着现金没有流出。有些企业在财务报表中看似成本管理非常到位，但实际上却并非如此。同时，权责发生制还会造成企业账面盈利增加，但支付能力却呈现下滑趋势。因为权责发生制的盈利仅仅是基于确认为当期收入与费用的会计项目，但有些已确认的收入并没带来现金的流入，有些未确认的费用却导致现金的流出，这导致企业账面利润的增加，但现金支付能力却因应收账款的增加而大大下滑。

（三）权责发生制对会计信息可比性的影响

会计信息的可比性是指企业之间的会计信息需要具备相互比较的特征。在进行财务分析过程中，往往需要用比较分析法对同行业的不同企业会计信息进行比较，这就需要企业的会计信息具备可比性的特点。美国FASB曾指出：如果某一企业的信息与其他企业的类同信息对比并能与本企业其他期间或其他时点的类同信息对比，信息的有用性会大大提高。但是，在权责发生制的作用，企业的收入与费用确认会受到应计、递延、摊销、分配等程序和方法的影响，这导致各企业会计信息依据不一，存在着一定的主观随意性。例如：不同企业或同一企业的不同期间对费用的待摊和预提，以及固定资产折旧的计提采用不同的会计政策和会计方法，都使得相同的会计业务得出不同的结果，从而使得会计信息之间无法可比。

三、规避权责发生制应用中的弱点

针对权责发生制所存在的问题，及其对会计信息造成的影响，企业在今后权责发生制的应用过程中需要结合权责发生制的特点合理运用；同时，考虑收付实现制与权责发生制的结合，对企业的经济事项进行确认与计量，保证会计信息的相关性、真实性与可比性。

首先，在权责发生制的原则下，完善当前的会计理论，借鉴国外先进的会计理论与方法，探索如何把会计信息披露的范围和方式采用法规制度的形式加以规范，为财务报告编制形成一套切实可行的会计理论体系。

其次，考虑利用其他会计核算原则对权责发生制进行辅助、补充和修正，保证企业会计信息的真实准确。在当前企业经济活动事项日益复杂的背景下，企业的财务风险与经营风险不断加大。因此，企业的管理者与外部利益者在要求提供历史信息的同时，也要求提供一些有助于反映未来变化与预测的信息，以助其制定正确的决策。基于这一目标，可以采用现金流动制辅助下的权责发生制会计。另外在权责发生制难以运用的会计领域，可采用收付实现制对其进行补充。完善注册会计师制度，进一步提高会计工作规范性

最后，完善注册会计师制度，大力发展会计师事务所，这是会计信息达到相关与真实的重要保证。会计信息的相关性、真实性以及可比性是企业财务管理的基础，在做好企业内部控制工作的同时，也往往需要外部监管机构对企业的会计处理进行监督。因此，国内企业要充分借用注册会计师机构，对企业在权责发生制下的会计信息进行审计，对发现不合理的地方和存在的问题及时指出，助企业纠正，保证与提高企业的会计信息质量。

参考文献：

[1]卢光彩.权责发生制有关问题的探讨[J].市场研究，2009（03）.

[2]许帮庆.权责发生制对会计信息的影响研究[J].时代金融，2012（30）.

[3]付佳利.收付实现制与权责发生制对会计信息的影响[J].现代经济信息，2012（22）.

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G外高桥是沪市老牌上市公司，曾和同为地产股的浦东金桥、陆家嘴一起被并成为两桥一嘴，在1990年代的沪市曾经风光无限，但近年来由于种种原因业绩下滑，股价不振。公司在2003年解聘了原会计师事务所，改聘普华永道，普华永道在被聘用两年后，又于2005年的股东大会上以收费过高为由被解聘(审计费用：2003年为80万元，2004年90万元，2005年普华永道提出的费用是120万元)。

G外高桥在2005年6月发现存放在一家证券公司营业部的2 04亿保证金只剩下8万元，在报案并由公安机关介入后查明，一名掌管公司证券投资类项目的财务经理助理伙同证券公司营业部总经理把资金挪用给一客户炒股并转移给其经营的公司，造成大量亏损，绝大部分资金可能已经无法追回。第一笔资金挪用发生在2002年4月，当时，G外高桥在证券公司账户上的账面资金有8000余万元，由于挪用未被及时发现，G外高桥于2004年在这个账户上的保证金增加到2亿以上，另据披露，公司在2005年12月23日以没有支付对价的形式取得了开麦拉传媒90％的股权(其余10％被G外高桥的控股股东获得)，据称原因是公司的一部分被挪用资金流入了开麦拉传媒，开麦拉传媒的净资产是3017万元，也就是说，公司收回了大约2700多万元的账面资产。普华永道在2003年和2004年都对G外高桥出具了无保留的审计意见，现在看来，审计意见书失实，更为严重的是，两次对G外高桥的此笔保证金进行审计时，审计人员都没有按照正常的审计程序控制函证过程，而是把函证信交给挪用资金的参与者即G外高桥的财务经理助理全权处理。正是因为函证过程中的失误，G外高桥认为普华永道应对公司的损失负责。在2005年8月，G外高桥的律师发出律师函，要求对G外高桥的损失赔偿事宜进行谈判，在同年9月的回复函中，普华永道断然否认了其对G外高桥损失的责任，并拒绝就赔偿事宜进行协商。此后，双方再无沟通，直至今年5月9日，G外高桥依据审计合同中的约定选择了仲裁的方式，向中国国际经济贸易仲裁委员会上海分会提请仲裁。

二、函证：老问题，新故事

1938年，美国发生了著名的罗宾斯药材公司审计失败案例，审计失败的主要原因就是公司管理层内外勾结，利用虚假的应收账款和存货欺骗审计人员，使投资人蒙受巨大损失。在这个案件后，美国逐渐建立起一整套公认审计准则，同时，对应收账款的函证和存货盘点成为审计程序必须遵守的步骤。随着时间推移，函证扩展到包括银行存款等在内的其他货币资产，函证和由存货盘点获得的审计证据也被公认为最有说服力的证据，但是，许多审计失败案例还是和二者有着千丝万缕的联系，2001年轰动一时的银广夏案件中审计人员就是未实施有效的函证，而其他相似的事件可以说举不胜举。

为什么如此多的审计失败还不能使注册会计师警醒，使得普华永道这一次又在这个环节出现如此明显的失误?笔者以为，尽管存在着注册会计师对审计风险估计不足的情况，但更主要的原因是在我国目前的法律和商业环境下，注册会计师实施有效函证确实存在着较多困难。据业内人士称，迄今为止还没有相关法规要求证券公司对注册会计师的函证必须回函(只对银行有必须在10日内回函的规定)，而向证券公司进行函证基本上也得不到回函。在本案中，注册会计师可能就是考虑到自己直接控制函证程序难以得到回函，才把函证信交由和证券公司有业务来往的公司内部人员来完成，虽然得到了书面证据，但这个非常表面化的证据却为自己种下了祸根。其实，在本案中，由于有证券公司的人员直接参与挪用资金，注册会计师即使直接控制函证程序，并得到回函，也可能是虚假证据(当然，这样的话，注册会计师的事后责任将大大降低)，因此，对类似问题进行其他替代审计可能更为恰当。就本案而言，注册会计师可以在了解公司作该笔投资的决策程序，取得证券公司打给外高桥的保证金对账单后，通过实时查询证券交易系统的资金账号和股东账号的资金余额及证券余额来进行审计。内外勾结串通舞弊在对账单和函证上都可以作文章，但通过修改证券交易系统来进行舞弊，却是非常困难的。对审计人员来说，获得实质性的审计证据能更有效降低审计风险。当然，这里最关键的是审计人员缺乏风险意识，没有保持足够的职业谨慎性。

三、审计责任还是会计责任

具有一定审计常识的人都知道会计责任和审计责任是两种虽有联系却又截然不同的责任，美国法庭通过1938年的罗宾斯药材案例首次界定了公司的财务报告出现问题后的会计责任和审计责任。在我国，从法律关系上说会计责任由《会计法》、《企业会计准则》和相关的会计法规界定，而审计责任是由《注册会计师法》和《独立审计准则》界定的(我国目前的法律体系在二者的界定上仍存在一定的模糊性)。从双方的权责上看，保证公司有运行良好的内部控制制度，从而进一步保证公司资产的完整、不受损失及对外提供的财务报告的真实、完整，是公司管理当局责无旁贷的会计责任，而注册会计师的审计责任则是验证财务报告的真实性。无疑，审计责任是无论如何都不能替代管理当局的会计责任的。这里做进一步分析的逻辑关系是，如果审计人员承担一部分或者全部会计责任，那么审计人员就无法再承担审计责任，因为这样就变成了他要验证自己的工作了，这完全违背了设立审计制度的初衷。

就G外高桥案件来看，公司的内部控制出现了明显的漏洞，在长达三年多的时间内，公司的财务经理都可以轻易调动公司的大笔资金竞无人察觉，他是如何获得如此大的权力以及公司的货币资产(最容易失窃的资产)管理为什么有如此大的漏洞都不得而知，显然，在事发后公司的管理当局并没有深刻检讨自己的责任，而是一味迁怒于注册会计师。虽然在本案中，注册会计师没有按《独立审计准则》的规定进行函证(可能存在笔者上文分析的一些原因，但那些原因不能成为注册会计师规避责任的理由)，出现了明显的工作失误，但是，注册会计师的审计责任毕竟是次要的，更重要的是从现有的证据来看根本不存在注册会计师串谋舞弊的情况，在这样的情形下，试图让注册会计师承担如此大的经济损失是没有道理的。

四、审计合同法律关系分析

为了保护自己免受恶意诉讼，注册会计师在《审计业务约定书》中一般都有免责条款，在普华永道和G外高桥的《审计业务约定书》中也有类似条款，“除因本事务所故意的不当行为或欺诈行为所引起的索赔事项外，本事务所概无义务向贵公司赔偿任何超过本约定书中所支付的专业服务费的金额，无论这些损失是因侵权、违约或其他原因而引起。本事务所也无义务对任何与本约定书中所提及的服务有关的直接、间接的损失、利润损失或未能实现的预期节支负责，无论这些损失是因为侵权、违约或其他原因所引起”。G外高桥的律师却认为依据《合同法》的有关规定，这种条款应属无效条款，这些条款是不是无效条款可能还需要独立的第三方的裁决。这里仅从另一个法律角度来思考注册会计师和公司之间的关系。

上市公司和进行审计的会计师事务所是一种什么样的法律合同关系呢?从表面上看，《审计业务约定书》是公司和会计师事务所签订的，审计费用是由公司直接支付的，并且还出现过许多由于上市公司的财务报告没有通过审计而会计师事务所被解聘的事件，似乎事务所和公司之间是一种直接的雇佣关系。但实际上，进行审计的会计师事务所却是通过股东大会或者股东大会委托的董事会来选择的。这里有一个清晰的委托链，即委托人股东通过人会计师事务所来验证另一个人提供的财务报告，也就是说，在法律实质上，会计师事务所并不对上市公司负有直接责任，它只对它的委托人负有责任，如果由于注册会计师的工作失误造成上市公司的损失，这种损失又被转嫁给股东，股东就会通过合适的途径来要求会计师事务所弥补自己的损失。在目前的资本市场上，上市公司对外的年度财务报告必须经过有资格的注册会计师的审计是法律硬性规定的，但这种硬性规定并没有掩盖前文所分析的上市公司和对它审计的会计师事务所之间的实质性的法律关系。随着资本市场的发展，注册会计师的责任有所扩展，即需要对依靠财务报告的其他利益相关者负一定的责任，但是，法律责任从来没有扩展到对被审计的公司的直接损失负责(即使这种损失是由注册会计师的工作失误造成的)。笔者以为，这正是鲜有上市公司直接对注册会计师提起赔偿诉讼，而大部分的诉讼都是由投资者和债权人提出的主要原因。如果以上分析成立的话，G外高桥对普华永道的诉讼是没有依据的。

针对本案，一般的分析都把注册会计师的失误重点放在没有控制函证程序这个非常明显的错误上，但注册会计师在审计中缺乏风险意识可能是造成审计失败的更根本的原因。普华永道对G外高桥的财务报告进行审计时正是股市最低迷的时期，大量的上市公司卷入委托理财的陷阱，由此造成的公司巨额亏损以及出现问题的券商等接连不断，同时，2003年度是普华永道对G外高桥的初次审计(对初次审计的风险进行更严格的控制是每个审计人员所必知的)，作为一家世界知名的会计师事务所的注册会计师在这样的背景下，对一笔高达2亿(2003年为8000万元)的存在证券公司的保证金仅凭一个从公司内部人员获得的证据就信以为真的确令人咋舌。提高风险意识，保持职业谨慎性，是注册会计师保护自己的最好的武器。

其次，G外高桥对普华永道的带有一定的恶意色彩。如果G外高桥认定普华永道对其损失负有责任，那么，追回审计费用无可厚非。但是，要对方承担全部损失却非常牵强(即使考虑到要在案件审理中的讨价还价，那么，也至少应扣除公司已经追回的2700万元)。在本案中，上市公司管理当局和证券公司都有极大的责任，而普华永道的责任应该说是事后的和次要的，公司却置主要责任人于不顾而一味追讨次要责任人的责任，给人一种推脱自身应负责任、转移公众视线的感觉。

篇（9）

(一)注册会计师机构自身原因引起的法律责任

1.会计师事务所过失或不正当竞争行为导致承担法律责任

一方面随着竞争的加剧，一些会计师事务所为了自身的生存和发展，追求经济利益，以便在竞争中获胜，丧失审计的独立性、或对被审计单位的舞弊行为视而不见、或与其同流合污，迎合被审计单位的需要帮其进行粉饰，至使委托人和客户受到损失。另一方面，会计师事务所违约或对被审计单位不进行充分的调查研究(如被审计单位本身存在问题必然采取一定的手段粉饰)未查出问题等过失行为，将导致承担一定的法律责任。

2.注册会计师受利益驱动导致承担法律责任

一些注册会计师在自身利益的驱使下，迎合委托方的无理要求，为达到欺骗他人的目的，明知委托单位的会计报告有重大差错，却出具无保留意见的审计报告。这必然会要求其承担相应的法律责任。

3.审计技术手段的缺陷导致承担法律责任

目前国际会计公司普遍采用风险基础审计模式，立足于对审计风险进行系统分析评价，使审计人员关注审计风险的每一环节，且主动控制风险。而我国审计方法体系是建立在内控制度评价基础之上，并且由于正处于新旧体制转换，市场秩序不正常，审计环境隐藏着职业风险。

(二)所处环境引起的法律责任

1.经济体制的转变，提高了审计风险，导致承担法律责任。经济体制转变，使会计目标由过去单一的经济管理责任向多元化发展，既为经济管理责任服务，又为经济决策服务。因此，会计处理必发生相应的变化，从而增加了对会计信息解释的可审议性。另一方面市场经济中责任的关系人带有很大的不确定性，受托人和委托人之间的经济责任也成为具有双向约束力的权责关系。这种平等的关系既给受托方自主处理会计信息的条件，也增强了受托方要求获得合理保证的会计信息，两方面的可审议性产生了行业风险即审计风险。

2.公众对注册会计师过高的期望值，混淆了会计责任、审计责任，导致承担法律责任。随着我国证券市场的发展，社会公众对注册会计师的信任度不断增强，希望注册会计师能发现被审计单位的所有错误和舞弊行为，要求其承担全部的检查和报告责任。而对会计责任、审计责任不加区分，加上注册会计师的审计程序和审计准则的遵守情况在法律判决时缺乏法律保障，导致注册会计师的法律责任增大。

3.公司法人治理结构缺陷导致承担法律责任。我国上市公司多由国企转制而来，不符合上市条件的企业通过资产剥离、包装、重组、虚构利润等手段上市，而从公司内部环境来看，我国的公司法人治理结构形同虚设，国有法人股缺位，董事会、监事会由股东大会操纵的情况时有发生，公司由少数人把持和垄断财务决策，内部审计人员缺少独立性和专业性训练，法人治理结构的缺陷导致审计关系失衡，经营者既是被审人，又是审计委托人，从而使注册会计师迁就市场，加大审计风险和法律责任。

4.会计信息的重要性增加了法律责任。在市场经济条件下，由于经济双方的关系是建立在相互利益均衡的基础上，因此会计信息的决策作用变得非常重要，会计信息中的小错误，可能导致整个社会巨额资金的错误流向。如果注册会计师未审查出来被审计单位的错误、舞弊或违法行为，或虽严格遵守专业标准，实施了恰当的审计程序并遵循了必要的审计准则，但提出的审计意见与使用会计信息者对此重要性的看法不一致，也会面临公众或客户的诉讼，形成法律责任。

(三)其他因素引起的法律责任

1.相关法律滞后及不一致导致承担法律责任。我国《刑法》、《公司法》《证券法》《注册会计师法》中都涉及了与注册会计师法律责任相关的条款，但涉及民事责任的条款缺乏。因此，民事法律责任是我国注册会计师法律责任的薄弱环节，同时不同法律之间存在不一致，如《证券法》和《注册会计师法》中强调注册会计师的工作程序与应承担的法律责任之间的因果关系，而《公司法》和《刑法》中强调注册会计师的工作结果与应承担的法律责任之间的关系。按照《证券法》和《注册会计师法》的规定理解，只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求，即使工作结果与实际情况不一致，也不一定要承担法律责任，只要求注册会计师对自己的过失行为承担责任。而按其他法规只要注册会计师的审计(验资)报告所反映的内容与事实不符，就应承担法律责任。相关法律的滞后与不一致会造成注册会计师的法律责任。

2.监督管理不力导致承担法律责任。中国证监会对中国注册会计师协会在监督管理上重审批、轻监管，监管体系不完善，监管人员不足、力度不够、手段不到位、不成熟，忽视对注册会计师的指导、监督及保护，一定程度上加大了注册会计师的法律责任。

二、规避注册会计师法律责任的具体对策

如何有效的规避注册会计师的法律责任，笔者认为应从以下几方面人手:

(一)加强注册会计师内部的自身建设

加强注册会计师内部的自身建设，是注册会计师规避法律责任减少审计风险的有效措施。因此，无论是注册会计师还是会计师事务所都应对此高度重视，从三个方面强化自身建设。

1.职业道德规范建设。职业道德规范是把外在法律规范加以内化，在法律达不到的领域(如注册会计师的需求、动机等内心世界)发挥约束作用，它是注册会计师的“自律”，对规范行为有重大意义。因此，一要大力加强注册会计师职业道德教育。提高注册会计师的职业道德素质，教育是基础。注册会计师职业道德的形成和发展不是自发的，需要从外部灌输，要抓住影响注册会计师道德观念形成的重要环节，通过各种形式对注册会计师进行职业道德教育，努力实现职业道德对注册会计师行为的约束，使其对该做什么，不该做什么做出理性的选择。二要建立行之有效的职业道德评价方式。测评中要坚持公平合理、实事求是的原则，采取领导、同事、社会组织、服务对象，自我测评、定量规范评价与定性分析综合评定相结合的方式，通过职业道德评价，使注册会计师的职业道德状况处于社会、单位、个人的监督之下，对评价结果要建立注册会计师职业道德考评档案，以促进注册会计师良好职业道德的形成。

2.工作规范建设。这就要求注册会计师一要从思想上提高认识，保持其应有的独立性、客观J性公正性。注册会计师只有具备独立性才能做到客观、公正，对有关事项的调查判断和表述应站在客观的立场上，以客观事实为依据，不以个人的主观意志为转移，也不为委托单位或第三方的意见所左右，公平正直的对待利益各方，不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。二要完善、调整审计方法和程序，从目前制度基础审计，逐步调整过渡到风险基础审计，增加对审计风险的评估和控制，全面履行有效的审计程序。注册会计师接受委托从事业务活动，便意味着它有足够的业务能力完成受托的业务，如果对某项业务整个会计师事务所都无法胜任或不能按时完成的话，会计师事务所应当拒绝接受该项业务的委托。同时注册会计师不得对未来事项的实现程度做出保证，也不得代行委托单位管理决策职能。

3，行业建设。一要成立法律责任鉴定机构。注册会计师具有专业特性，法官在具体裁决时，有时难以客观公正的衡量注册会计师是否存在一般性或者重大过失，给客户或第三者造成的损失。为此，应当由注册会计师行业和司法界的专家共同组成法律责任鉴定机构，其所提供的鉴定资料作为法官在司法裁定过程中的参考依据。二是会计师事务所应为注册会计师投保职业责任险。职业责任险，其保险的标的是对当事人或机关第三人承担民事赔偿责任。购买职业保险可以使事务所在出现民事赔偿责任时，由保险公司给予一定的赔偿，从而减轻事务所及注册会计师的负担，同时建立风险基金，随时抵御职业风险。随着注册会计师执业责任保险的推广，参保成为会计师事务所及注册会计师回避风险的有效方法。三要加强对注册会计师的监督。加强对上市公司委托注册会计师审计事项的管理，完善有关规定和加强监控力度，实行上市公司注册会计师轮换制，避免舞弊行为的发生。

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探讨注册会计师的法津责任，历来是各国审计研究的重点，它不仅关系到注册会计师行为的合法性，还会影响整个社会经济秩序。

一、造成注册会计师法律责任的原因

注册会计师审计的法律责任是指注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或者出于故意不作充分披露，出具不实报告，致使审计报告使用者遭受损失，依照有关法律法规，会计师事务所或注册会计师应承担的责任。

1、被审计单位方面的原因

主要是指被审单位的错误、舞弊、违法行为和经营失败，审计人员未查出，给他人造成损失，可能遭到有关方面的控告。我国《独立审计具体准则第8号一错误与舞弊》对错误与舞弊的概念进行了专门定义。所谓错误，是指会计报表中存在的非故意的错报或漏报，即被审计单位由于疏忽、误解等原因，在注册会计师所审计的会计报表中产生了错报或漏报。所谓舞弊，是指导致会计报表产生不实反映的故意行为，即被审计单位故意在注册会计师所审计的会计报表中造成错报或漏报。所谓违法行为，是指贿赂、不合法政治捐助和违反特定法律及政府规定等行为。对于被审计单位的错误、舞弊和违法行为，被审计单位理应负直接的会计责任，注册会计师则只能负审计责任。经营风险是指企业由于经济或经营条件，而可能出现的经营失败，比如经济萧条、决策失误或同行之问意想不到的竞争等，而无力归还借款或达到投资人期望的收益。审计失败则是指审计人员由于没有遵守一般公认审计准则而提出了错误的审计意见。出现经营失败时，审计失败可能存在也可能不存在。

2、审计机构和人员方面的原因

如果不是注册会计师方面的原因，给被审计单位或第三者造成损失，注册会计师将不负法律责任。但是，也有些会计师事务所因违约、过失和欺诈等行为惹来官司。所谓违约，是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，审计人员应负违约责任。所谓过失，是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。评价审计人员的过失，是以其他合格审计人员在相同条件下可做到的谨慎为标准的。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。普通过失(也称“一般过失”)通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。对注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。比如，未按特定审计项目的要求取得必要和充分的审计证据的情况可视为一般过失。重大过失是指连起码的职业道德谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎。对于注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的主要要求执行审计。欺诈又称审计人员舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。对于注册会计师而言，是为了达到欺骗他人的I的，明知委托单位的会计报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。推定欺诈和重大过失这两个概念的界限往往很难界定，特别是近年来有些法院放宽了“欺诈”一词的范围，使得推定欺诈和欺诈在法律上成为等效的概念，从而进一步加强了注册会计师的责任程度。

3、社会因索

社会公众对注册会计师的高信任度和高期望值是注册会计师法律责任产生的社会因素。随着我国证券市场的不断发展、注册会计师队伍与业务范围的扩展壮大和社会公众对审计报告的关注日益提高，社会公众对注册会计师的信任度和期望值也越来越高，甚至提出了许多不尽合理的要求。各方面使用者和利益集团希望注册会计师能发现被审计单位报表中的所有错弊，不断要求注册会计师对委托单位的会计记录差错、管理舞弊、经营破产可能性、违反法律行为都应承担检查和报告责任，混淆了会计责<壬户和审计责任、会计报告的合法性审计目标和专门审计的合规性目标、一般目的审计和特殊目的审计的区另。一旦审计结论与被审计单位实际情况不符，投资者或债权人蒙受了损失，总是希望从其它方面来弥补，而不管错在哪方。事实上，由于审计时时限、审计方法和审计抽样技术的制约，要求注册会计师发现所有的舞弊是不现实的。

4、经济因素

随着近年注册会计师行业竞争的加剧，一些事务所为了提高业务量、争夺客户，追求经济效益，在选择被审计单位时丧失了应有的慎重，没有采取必要的措施对被审计单位的历史情况进行必要的了解，评价它的品格，弄清委托的真正目的。如果被审计单位对其顾客、职工、政府部门或其他方面没有正直的品格，也必然会蒙骗注册会计师，使注册会计师落入他们的圈套。更有甚者，少数注册会计师在自身利益的驱动下，不顾职业道德，迎合委托方的无理要求，对被审计单位报表中的虚假错弊听之任之，出具虚假审计报告，或与被审计单位串通造假。

5、技术因素

制度基础审计的内在局限是导致注册会计师法律责任的技术因索。我国的审计方法体系是建立在内部控制评价之上的，独立审计准则强调的也是制度基础审计模式，着眼点在内部控制的研究评价，并不将降低和控制审计风险贯穿于审计的全过程。但事实上，我们现时的审计环境比国外复杂得多，隐藏着很大的职业风险。而目前，国际会计公司普遍已采用了风险基础审计模式，它立足于对审计风险进行系统的分析和评价，使审计人员关注审计风险的每个环节而主动控制风险。

6、环境因素

我国现阶段市场经济运行的不规范性是注册会计师法律责任的环境因素。从公司内部环境来看，目前我国公司法人治理结构形同虚设，国有法人股缺位，股权过度集中，董事会、监事会由大股东操纵，或由内部人控制的情况十分严重，从而给公司管理当作盈利管理，粉饰报表、操纵利润提供了可乘之机；公司内部控制的缺失造成公司内部控制的松散和低效，高级管理层对财务报告，特别是对会计政策随意选择和变更，公司由一人或少数几人把持或垄断财务决策，内部审计人员缺少独立性和专业训练，内部审计部门的设置只具象征意义，会计记录的质量较低等等诸多问题。法人治理结构的不当导致注册会计师审计关系严重失衡。经营者由被审计人变成了审计委托人，注册会计师在激烈的市场竞争中迁就上市公司，默许上市公司造假，几乎成了一种“理性选择”。注册会计师是市场的重要参与者，他们的行为必然受到市场其他参与者的影响。没有好的执业环境，注册会计师很难独善其身。这些都加大了注册会计师审计的风险和法律责任。

7、法律因素

我国相关的法律法规滞后于经济发展的实际需要是造成注册会计师法律责任的法律因素。随着市场经济的发展，会计环境的不断改变，在对会计信息的不同认识而产生的法律冲突中，有关民事纠纷的问题最多。可是，这方面的规定恰恰是最不完善、也是最为缺乏的。I前，我国的许重要经济法律法规，如《刑法》、《公司法》、《证券法》、《注册会计师法》中，都有关于注册会计师事务所和注册会计师法律责任的条款，但其中涉及行政责任和刑事责任的内容较多，涉及民事责任的规定比较缺乏。民事责任是我国注册会计师法律责任的一个薄弱环节。

8、监管因素

从监管方面来说，不论是对上市公司还是对会计师事务所的监管都不得力。中国证监会在监管理念方面，重审批、轻监管。2000年年报中，有175家司的财务报告被注册会计师出具了非标准审计报告，证监会仅对卸分上市公司进行了调查、了解、惩处。中国注册会计师协会的监督力度也不够，体系与手段都不到位。监管体系薄弱，监管手段不成熟，监管人员严重不足，忽视对注册会计师的指导和监督以及应有的保护，也加大了注册会计师的法律责任。

二、解决对策

1、完善上市公司的法人治理结构和提高财务信息的披露标准现在无论是上市公司的财务信息还是注册会计师的审计报告均面临着一场前所未有的公信力危机。从表面上看这场危机是由注册会计师出具的报告引起的，而实际上更深层次的原因在于我国上市公司法人治理结构的薄弱。完善上市公司的法人治理结构和提高财务信息的披露标准是规范证券市场的根本所在，也是限制注册会计师法律责任的根本所在。如果不从根本处着手改善上市公司和证券市场的薄弱环节，而一味地加大注册会计师的法律责任，让注册会计师承担与其职业或与其所处的特定历史阶段不相称的风险，会大大挫伤整个行业的信心。不利于证券市场的健康发展。

2、将参加职业责任保险作为会计师事务所的法定义务

职业责任保险又称为专家责任保险，其保险标的是专家对其当事人或相关第三人承担的民事赔偿责任。我国目前已由中国人民保险公司和平安保险公司开设了“注册会计师执业责任保险”随着责任保险在全国的推广，参保应成为会计师事务所继设立职业风险基金后又一种规避风险的举措。

3、确立独立审计准则在司法实践中的地位

独立审计准则是规范注册会计师审计服务手段和技术方法的质量标准。在西方注册会计师行业的发展过程中，它逐渐成为法庭判定注册会计师法律责任的重要依据。然而，我国的司法人员在审理注册会计师法律责任案件时，主要还是依据一般的法律，对审计准则考虑较少。

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会计信息失真现象频发，社会各界在广泛关注的同时，普遍认定问题一定出在会计行为本身，于是，对会计行为中的相关因素采取逐一排查的方式，展开了地毯式的搜寻，但最终的结果并不令人满意，真正的元凶并未找到，这到底是为什么呢？笔者认为，主要是因为在排查相关因素的时候，由于相关因素都或多或少地存在不完善或有待进一步完善的问题，干扰了我们的思维判断，让我们过早地认定会计信息失真的根源一定就在其中，这样，各相关因素都成了怀疑的对象。其实它们未必就一定是真正的元凶。例如：在某一街区发现一具尸体，引起众人围观，办案人员赶到后，立即封锁现场，展开调查，他们首先是搞清楚是自杀还是他杀，如果认为是他杀，通常采取的就是在街区范围内查找有劣迹的人员，并对他们逐一排查，由于该街区内确有与死者有关联的劣迹人员，办案人员的思维便顺理成章地被这些人所牵制，但这些人也未必就是真正的凶犯，因为他们将这些人审查了很久也未能掌握足够的证据，虽然推论有很多种，但如你是办案人员，你能就凭推论去定案吗？你能毫不怀疑地认定凶犯就在这些人之中吗？凶犯就不会是街区以外的某个与被害人有关的人吗？

会计行为是会计行为主体（群体与个体）采用一定的行为方式，开展有目的的社会实践活动，它依存于会计行为目标，并受制于外部环境与内在因素。会计行为依据会计循环的过程可分为会计确认行为、会计计量行为、会计记录行为和会计报告行为等。这些行为虽然带有一定的主观性，但真正起决定作用的还是客观性。那就是这些行为都是严格地受会计法规、会计制度和会计准则等客观主体制约的。会计法规、会计制度和会计准则等虽然仍有不完善的地方，但即便是都完善了就一定能使会计信息失真现象绝迹吗？答案是否定的，只能是改善。

会计行为并不是新生事物，它几乎和我们人类的文明同样渊远。会计行为在历史的慢慢长河中已经过先辈们的不懈努力，得到了充分的完善了，近年来的国内外会计失真现象频发，还将原因归结于会计行为本身的不完善，根本就是在鸡蛋里面挑骨头。笔者认为会计行为本身根本就不是关键的症结所在，而应该是会计行为选择的主观变异。

会计行为选择自始至终都存在着一对难以调和的矛盾-合法性与合理性的矛盾。合法的会计行为未必一定都合理，而合理的会计行为也不一定就合法。例如：1、公司制企业当年实现的净利润，在弥补企业亏损后，按照5%-10%的比例提取法定公益金，这是完全合法的会计行为，根据我国现行法律的规定，从净利润中提取的这部分公益金，其受益权归属于企业职工，但在会计处理时却规定将其记入所有者权益，导致其受益权与所有权不一致，而显得很不合理。2、某执行公务的车辆因机械故障而导致违章被罚，该罚金要求公费报销应该说是很合理的，但按照我国现行法律规定它却是违法的。

从严格意义上讲，一切会计行为选择都应该遵循合法性原则。因为会计行为本身不具有主观性，它是被客观性制约着的，而这些制约着它的客观主体本身就是现行的法律、法规。但由于合理性的因素却又不得不让我们去反思现行法律、法规是否完善的问题，以寻求二者的有机统一。为什么必须要这样做呢？这需要从影响会计行为选择的因素来分析。

通过会计界专家、学者们的研究表明，影响会计行为选择的因素通常有以下几个：

（一）政府。1.它以国家经济管理者的身份，它代表广大会计信息使用者共同利益，通过制定会计法律、准则、制度等“会计标准”的形式，规范经济组织的会计行为；2.它以社会正式代表的身份，凭借其公共权力，通过税收形式参与社会剩余产品分配，制约和影响经济组织的会计行为；3.它以国家投资者的身份，通过国有资产授权经营机构对国有企业选派董事长的形式，行使资产所有者权力，参与国有企业重大经营决策，间接影响国有企业的会计行为。

（二）投资者。具有实质表决权的少数投资者（大股东）影响经济组织会计行为的形式与政府以国家投资者身份类似。不具实质表决权的众多投资者（如上市公司的散户股票持有者），他们虽具有形式上的法律赋予的表决权，而实质上他们在真正享用这种权利时则是通过选取代表的形式由其代表代为行施他们的权利，间接影响会计行为。

（三）经济组织的经营管理者。经营管理者作为管理当局的主体，在所有者委托行为过程中，基于最大化自己期望预期的目的和动机，直接影响会计行为。