税务行政复议制度大全11篇

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第一，法律规定了对抽象行政行为申请审查的限制条件。只有对规章以下的规范性文件才可申请审查；向行政复议机关提出对“规定”的审查申请，以对具体行政行为的复议申请为前提；一并向行政复议机关提出对抽象行政行为的审查申请，应当是认为抽象行政行为不合法，而非不适当。第二，税收规章与“规定”（《行政复议法》称“规章以下规范性文件”）实质上的区分标准相对模糊。第三，纳税人获取规范性文件的渠道淤滞，不能有效监督抽象行政行为。第四，赋予税务管理相对人对抽象行政行为一并申请审查的权利，无疑对包括税务部门在内的行政部门制定规范性文件提出了更高要求，而行政部门对此态度消极。

（二）对征税行为的复议附加了限制条件

现行《税收征管法》不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的限制条件。这不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此剥夺纳税人申请法律救济的权利。如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因税务机关征税过多或遇到特殊困难或税务机关所限定的纳税期限不合理而无力缴纳（或提供相应担保），复议势必无法启动。当事人受到不法侵害后既不能申请复议，也无法直接向法院.显然是对当事人诉权的变相剥夺。

（三）对与税款相关的非纳税争议，实践中复议标准不一

《税收征管法》规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。虽然各方对“与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议”已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的观点。一种观点认为，相对人不可以直接申请税务行政复议，必须先缴纳相关税款，但可以不缴罚款。另一种观点认为，可以直接申请税务行政复议。笔者以为，两种观点都不能很好地解决问题。第一种观点将处罚争议等同于税款争议，未免有失偏颇。如果相对人对税款并无异议，只是对罚款是否适当有异议，此时还将先行纳税作为复议的条件，显然有失公正。而据第二种观点，征税决定和处罚决定常常是基于同一事实和理由做出的，对处罚的审理必须基于对征税问题的复议。如果不经过先行纳税即可对罚款申请复议，并与税款征收问题一并审理，显然与“对征税行为的复议以先行缴纳有争议的税款为条件”相矛盾，而且还会助长纳税人借口对罚款有异议而逃避先行纳税动机。造成这种两难局面的根本原因是税款争议的先行纳税问题，该问题不解决，上述现象便不可避免。

（四）“条条管辖”存在弊端，复议机构缺乏“中立性”

现行税务行政复议实行“条条管辖”。“条条管辖”有利于克服地方保护主义，有利于满足行政复议对专业性和技术性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，经济成本过高；申请人参与复议审理活动的可能性较小，复议工作的公开性和公正性会“打折”；上下级税务部门经常就具体行政行为进行沟通.下级部门某些具体行政行为往往是“奉旨行事”的结果；易受部门利益左右。

根据《行政复议法》的规定.税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。该机构以其所从属的税务机关的名义行使职权，其行为实际上是其所从属的税务机关的行为。在税务机关内部设立税务行政复议机构，有利于处理专业性较强的税务争议案件，有利于税务机关内部自我监督、自我纠偏，有利于避免和减少税务行政诉讼，但也存在中立性不足，不能公正、无偏私地对待双方当事人等问题。

（五）复议与诉讼两种衔接模式引发的问题

以税务争议可否直接提讼为标准，可以将税务行政复议与税务行政诉讼的衔接模式划分为两种，通常称为“必经复议”和“选择复议”。根据税务行政复议与税务行政诉讼两种衔接模式有关适用范围的规定，税务管理相对人在对“罚款”进行复议时，适用选择复议，对此，法条规定不够缜密。《税收征管法》第八十八条第1款规定.纳税人对税务机关作出的纳税决定有争议，必须先经过复议，对复议决定不服方可向人民法院。而该条第2款规定，纳税人对税务机关作出的罚款决定不服，可以不经过复议程序而直接向人民法院。假如纳税人据此条规定同时启动行政程序和司法程序，对追缴税款的行为申请行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼，将会产生这样几种情形：一是税务行政复议机关维持下级税务机关原具体税务行政行为中有关纳税的决定，人民法院也维持被诉税务机关原具体税务行政行为的罚款内容。出现这种情况，不会产生矛盾，皆大欢喜。二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中的纳税决定或作其他处理。在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础，无论结果如何，都将毫无意义。三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关纳税决定的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。在第三种情况下，理论界和实际工作者对法院受理后能否对相关的税款问题作出判决，有不同的意见。一种意见认为，法院受案后，既可以审查税款征收行为，也可以对税款问题作出判决，否则，对罚款判决将失去事实依据，且难以执行。另一种意见认为，法院可以对税款征收行为进行审查，并据此判断罚款行为是否合法、适当，但不能在未经复议的情况下对税款问题作出判决，即法院对税款问题只审不判。由于认识不同，各地法院在处理此类税务行政案件中掌握的标准也不尽一致

二、完善我国税务行政复议制度的设想

（一）增强对抽象行政行为申请审查的可操作性

1.将税务行政规章纳入审查申请范围。将税务规章纳入审查申请范围，赋予税务管理相对人启动监督审查抽象行政行为的权利.实现对税务规章的常态化、机制化监督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的税务规范性文件相比，税务规章具有制定机关级别高、影响面广、可以在一定范围内创设新的行政规范等特点。税务规章一旦违法，其危害性远大于一般的税务规范性文件违法。（2）法院审理税务行政诉讼案件的依据是法律法规，税务规章只能参照适用，如果税务规章与法律法规不一致，税务机关即使“照章行事”，也可能败诉。（3）现行体制下，对包括行政规章在内的抽象行政行为的监督因缺少有效的程序规则、缺少程序的发动者而“实际上收效甚微”。（4）在民主和法制的环境下，税务机关实施具体行政行为必须以法律、法规和规章为依据，其中最直接的依据往往是税务规章。就趋势而言，税务机关直接依据税务规章以外的其他规范性文件实施具体行政行为的几率会越来越小，到一定时期，具体行政行为依据的合法性问题实际上主要是税务规章的合法性问题。从这个角度讲，更不应把税务规章排除在审查申请范围之外。

2.允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查。大多数国家和地区对抽象行政行为申请审查持开放和包容态度，不附加限制条件。我国的税务管理相对人认为具体行政行为所依据的规定不合法，只能在对具体行政行为申请复议的同时一并提出对该规定的审查申请。该规定除了可以降低抽象行政行为受到行政复议监督的几率以外，无任何意义。取消对抽象税务行政行为申请审查的限制性规定，有助于更好地发挥行政复议的监督功能。

3.建立抽象税务行政行为公开制度。公开抽象的税务行政行为，为税务管理相对人提供尽可能全面的税收信息，是发展民主政治，参与国际政治、经济交流的必然要求。必须改变单纯靠行政机关层层转发红头文件政策的方式，建立规范的税法公开制度.利用各种媒体和信息网络技术，为相对人提供可靠的税务信息.便于其发现问题，行使复议权。

（二）废止先行纳税或提供相应担保的规定

现行法律规定纳税争议复议前先行纳税或提供相应担保，主要是为了避免当事人拖欠税款，确保国家财政收入。表面看，此说似乎有道理，细究起来却立不住脚。因为，税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收目的。以限制诉权的方式保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。

（三）增加选择性的异议审理程序

笔者所说的异议审理程序，类似于我国台湾租税法规定的在提愿之前的“复查程序”。税务管理相对人对纳税有异议，可以向作出具体行政行为的税务机关提出。经过异议审理，税务机关自认无误，须将答辩书连同有关文件移送税务行政复议机关进行复议；如果税务机关认为原具体行政行为有误，可撤销或变更该行为。相对人对变更结果仍然不服的，可以向税务行政复议机关正式申请复议。增加该程序的积极意义，在于节约投诉的精力和财力，减轻相对人的诉累。异议审理应设置为选择性的非必经程序。

（四）改革税务行政复议委员会

我国的税务行政复议机构设置有三种选择：设在政府法制机构内或与政府法制机构合署办公，即“块块管辖”；设在税务机关内部，即“条条管辖”；设置一个独立于税务部门的专职税务复议机构。第一种选择的优势是：有专门的机构和人员，地位比较超脱，执法水平比较高.便于申请人就近申请税务行政复议。但是，税务行政复议有很强的专业性和技术性，要求复议人员精通一般法律，并具备较高的税收业务素质。这里的税收业务素质无疑是一个不可或缺的充要条件，而“块块管辖”恰恰很难满足这一条件。第三种选择具有独立性和超脱性，能够保证复议案件的公正审理，是一种理想模式。但该模式在我国推行的时机尚不成熟，因为我国目前的税务行政复议案件数量极小，从成本的角度考量，远不需要设立专职的税务复议机构。我国行政复议机构的理想模式应该是：以税务行政复议委员会为相对独立的复议机构，实行合议制；保证复议委员会委员中社会公正人士、专家、学者不少于二分之一；完善税务行政复议委员会组织规则和案件审理规则，确保复议优质、高效、公正。

（五）重构税务行政复议与诉讼的衔接制度

作为一种解决纠纷的机制，行政诉讼和行政复议的生命基础在于它们的公正性。任何一项解决纠纷的法律制度都必须符合最低限度的公正标准，这是行政诉讼和行政复议制度设计的最基本要求。在现实的具体的法律程序中，公正与效率总是在同时发挥作用：当两者发生冲突时，应以哪一个优先，不仅是一个理论问题，更是一个实践问题。与行政诉讼相比，税务行政复议具有程序简便、易于纠正错误、范围广泛和经济有效等特点，这些特点表明，复议前置不仅可行，而且必要。但是，不加区别地在一切税务行政案件中都实行复议前置，也不可取。笔者认为，对税务争议应该有选择地实行复议前置.除了对征税争议实行复议前置外，如果纳税人对与征税有关的税务行政处罚行为有异议，也要实行复议前置。这是因为：征税决定与税务行政处罚决定常常是基于同一事实和理由作出的，后者有时要依据前者认定的事实，两者之间有一定的联系。在税务行政复议和行政诉讼的衔接方式上，对前者实行必经复议，对后者实行选择复议，给实践操作带来很大不便。

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（一）行政复议时纳税义务前置的规定

国家税务总局颁发的《税务行政复议规则（暂行）》第14条规定：“纳税人、扣缴义务人及纳税担保人…对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼，申请人按前款规定申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供担保的刀作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”这便是税务行政复议纳税义务前置的法律依据[1]。

主要问题就在于对复议附加的先行纳税或提供相应担保的条件。目前的普遍观点认为，如果纳税人确实无力纳税和或者提供有效的担保（现实中大量存在这种现象），那么也就不能够提起税务行政复议申请，征税机关的上一级机关有权根据上述规定拒绝受理该复议申请。税务行政复议和税务行政诉讼之间是有先后顺位的，纳税人没有选择权，也就是说，如果纳税人丧失行政复议救济权，也就进一步丧失司法救济权。这将使许多纳税人的权利在实际上得不到保护。

（二）税务行政复议机构的独立性

在我国，根据《税务行政复议规则（暂行）》规定，受理税务行政复议的一般为做出具体行政行为的各级税务机关之上一级税务机关。行政复议机构与上级税务机关在工作机制上仍不顺畅，存在着隶属与依赖关系，对案件没有最终的决定决定权，不能以自己的名义独立行使复议权。因此，在机制运行中不能超然于具体执法过程，仍像其他普通行政机构一样听命于行政机关首长，复议权最终不可避免地受到干预，难以保证复议案件及时、公正地审理，从而淡化了复议工作的重要性和复议指责的严肃性。

（三）税务行政复议人员组成问题

涉税案件不同于其他案件，具有很强的专业性、技术性，所以目前我国从事税务行政复议工作的人员多从税务部门选用。首先，这种人员设置可以说是税务人审税务人，缺乏多样性，有失公平公正性，不能给纳税人足够的信任感。其次，税务人员若未经过培训，很难有完整的法律知识，这对案件的高效处理带来很多障碍。

正是由于这诸多缺陷，全国税务行政诉讼案件虽然从1990年的123件迅速增加到1998年的2069件和1999年的1804件，绝对量增长10多倍，但平均到全国2000多个各级人民法院却少得可怜。而且我国的税务机关在行政诉讼中的败诉率很高，1999年和2000年，税务机关的行政诉讼败诉率分别为66%和82%[2]。

二、日本行政复议制度简介

日本在税务上的权力救济，与世界上大多数国家一样，主要通过两个途径实现，即行政救济和司法救济。其中，税务行政救济制度有其独特之处，值得我们研究和借鉴。日本的税务行政救济制度，称为“行政不服审查”或者“行政不服申诉”，相当于我们的行政复议制度。

在日本的国税领域，专门规定有国税不服审查制度，由作为日本国税厅附属机关的“国税不服审判所”对有关国税的行政行为进行复议，只在某些特殊性情况下才适用作为一般法的《行政不服审查法》，该制度是在对日本战后实行的“协议团制度”进行改革的基础上，与1970年确定的，由于其复议机关独立性较强，案件处理公正性较高，在实践中成绩显著，深受公众信赖，最终得到了普遍认可，甚至被认为是日本明治时代以来行政复议制度中唯一成功的一例[3]。

（一）基本程序

日本实行“二级复议”的体制，即在通常情况下，首先要有“提出异议”阶段，然后才能进入第二阶段：“审查申请”阶段。

纳税人提出异议，应当在收到处罚通知的次日起2个月内向作出该处罚决定的税务机关提出。之所以这样规定是考虑到一旦纳税人提出异议，就意味着在纳税人与税务机关之间产生了争议，由争议的另一方当事人——税务机关直接受理并就争议进行处理，简单、快捷，可以提高行政效率，及时维护纳税人的正当权益。当然，也有几种特殊情况，纳税人可以不提出异议而直接提出“审查申请”，这里就不多做讨论。

税务署长接到纳税人提出的异议后，将就提出的异议进行调查和书面审理，若认为提出异议的理由成立的，税务署长决定撤销或者变更原处罚；理由不能成立的，决定维持原处罚。调查和审理期间，原处罚仍然有效，仍具有执行力。但是，如对因征收国税而扣押的财产进行拍卖时，则应在对纳税人提出的异议进行审理并作出决定之后，方能进行。日本实行二级复议制,税务机关就纳税人提出的异议作出决定并通知纳税人后，纳税人对税务机关的决定不服的，仍然可以在收到通知之日起的1个月内依法向隶属于国税厅的专门机构——“国税不服审判所”提出“审查申请”，请求裁决。

（二）机构设置

日本国税的行政复议，由独立的行政复议审理部门——“国税不服审判所”及其所属的各支部、支所进行审理。国税不服审判所是国税厅（日本最高的国税机关）的附属机关，其组织人员单设，完全独立于各国税局和各税务署等征收机关之外。由于独立、公正的第三者地位在制度上得以保障，所以国税不服审判所的裁决普遍被纳税人所信服，纳税争议基本上在服役环节都能得到解决，进一步提起行政诉讼的案件较少，并且行政诉讼中税务机关败诉率也很低。

在国税不服审判所之下，与全国的12个国税局相对应，设立12个地方的国税不服审判所，如东京国税不服审判所、大阪国税不服审判多等等。并且，在全国7个主要城市还设立了支所。为了方便审理，国税不服审判所所长把自己的各项权力授权给各地方的国税不服审判所的国税审判官行使，但最终的复议决定全国统一是由国税不服审判所所长的名义作出[4]。

（三）人员构成

在日本，从事审理与调查的国税审判官，通常从精通税收业务的税务人员和检察官、法官等司法工作人员当中产生，同时还通过交流的办法，向法院等司法部门派出税务工作人员，以培养税收与法律二者精通的复合型人才，也有部分国税审判官是从这些有过交流经验的人员之中选任，比如大学教授、研究专家等。目前，审判所所长和东京、大阪两个支部的首席国税审判官，均由司法界出身的人事担任。

由于从事审理与调查人员的专业性，日本国税不服审判所的工作效率非常之高。2001年，日本全国各税务机关处理完毕异议案件4860起，其中原税收决定由过错的为756起，占15%；经国税不服审判处理完毕的案件为3294期，其中税务机关“败诉”的为459起，占13.9%，法院审结税务行政诉讼案件404起，其中税务机关败诉的为19起，败诉率仅为4.7%[5]。

三、对我国税务行政复议制度的启示

（一）进一步完善复议前置的规定

我们可以发现日本的税务行政复议制度中也规定：在复议的调查和审理期间，原处罚仍然有效，仍具有执行力。这类似于我国的纳税义务前置，然而日本的这项规定并没有影响纳税人权利的保护，并且有效的保证了国家税收的征收。上文也有数据显示，国税不服审判所深受日本民众的信赖，投诉案件非常之多。所以，笔者认为，武断的将纳税义务前置制度一刀切掉是不可取的，我们应该在保留此规定的同时，吸取日本在此项规定中的优点，对纳税义务前置制度进行进一步补充和说明，对特殊情况特别列出，使行政机关在处理不同情况的复议案件时更加合理，更加体现公平原则。

启示：笔者认为，若盲目的将纳税义务前置的规定取消，将对我们的税收征管工作带来很大的障碍，并且增加很多复杂的认定工作，不利于国家税收的有效征收。所以，在保留纳税义务前置规定的基础上对其作进一步的修改是比较可行的办法。参考日本的做法，我们可以规定：不服行政机关处罚的，原则上要选择先复议，然后对复议不服再提讼，当然是在先行纳税或提供相应担保后才有权提出复议；但纳税人也可以不经复议而直接提起行政诉讼，这就给那些确实无力纳税或提供有效担保的纳税人提供了寻求法律救济的途径。但是要说明的是，对不经复议而直接提起行政诉讼的案件应该有一套严格的资格认定程序，比如对纳税人纳税能力的认定等，这里就不做深入探讨。

（二）建立独立的复议机构

日本的税务行政诉讼中税务机关的平均败诉率仅为4%左右，远低于我国。日本税务机关能够维持较低的败诉率的原因在于大量的涉税争议都在行政复议环节获得解决。而我们通过上面的介绍可以看出，日本税务行政复议制度的突出之处，在于其有一个隶属于国税厅但又比较独立的专门机构——“国税不服审判所”，审判所在税务行政救济中担当了十分重要的作用[6]。正是因为国税不服审判所具有相对的独立性，地位超然，能以比较中立的态度对“审查申请”的案件进行调查、审理和裁决，适应了税收案件复杂、专业性强、处理起来比较棘手的特点，才使得税收案件在行政程序中得到了比较快速的解决。

启示：我国的税务行政复议机构可以在组织地位方面借鉴日本国税不服审判所的经验，考虑建立直属于国家税务总局局长领导下的，独立于征管、稽查等系列的税务行政复议系列，其机构分中央与省、市三级设立，市一级的复议机构可视案源情况对应多个市的征管单位，而不必拘泥于现有的行政区划，并且针对市级以下征管单位提起的行政复议案件，统一由市一级的复议机构受理；针对市级征管单位提起的行政复议由省级复议机构受理，相对集中的设置复议机构，避免组织肥大，也便于严格选用优秀的人才从事行政复议工作。

三）人员构成更加多样化

日本国税不服审判所在人员构成方面的经验同样值得借鉴，审判所的审判官多从精通税收业务的税务人员和检察官、法官等司法工作人员当中产生，平时注意培养税收与法律二者精通的复合型人才，同时，也有许多审判官从社会上的学者，研究员中挑选。这样，就保证了复议人员构成的多样化，不但可以保证复议的公正性，还在无形中提升了复议工作的效率，为纳税人带来了便利。

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一、我国现行税务行政复议制度的主要问题

（一）申请审查抽象行政行为操作困难

第一，法律规定了对抽象行政行为申请审查的限制条件。只有对规章以下的规范性文件才可申请审查；向行政复议机关提出对“规定”的审查申请，以对具体行政行为的复议申请为前提；一并向行政复议机关提出对抽象行政行为的审查申请，应当是认为抽象行政行为不合法，而非不适当。第二，税收规章与“规定”（《行政复议法》称“规章以下规范性文件”）实质上的区分标准相对模糊。第三，纳税人获取规范性文件的渠道淤滞，不能有效监督抽象行政行为。第四，赋予税务管理相对人对抽象行政行为一并申请审查的权利，无疑对包括税务部门在内的行政部门制定规范性文件提出了更高要求，而行政部门对此态度消极。

（二）对征税行为的复议附加了限制条件

现行《税收征管法》不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的限制条件。这不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此剥夺纳税人申请法律救济的权利。如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因税务机关征税过多或遇到特殊困难或税务机关所限定的纳税期限不合理而无力缴纳（或提供相应担保），复议势必无法启动。当事人受到不法侵害后既不能申请复议，也无法直接向法院起诉.显然是对当事人诉权的变相剥夺。

（三）对与税款相关的非纳税争议，实践中复议标准不一

《税收征管法》规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。虽然各方对“与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议”已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的观点。一种观点认为，相对人不可以直接申请税务行政复议，必须先缴纳相关税款，但可以不缴罚款。另一种观点认为，可以直接申请税务行政复议。笔者以为，两种观点都不能很好地解决问题。第一种观点将处罚争议等同于税款争议，未免有失偏颇。如果相对人对税款并无异议，只是对罚款是否适当有异议，此时还将先行纳税作为复议的条件，显然有失公正。而据第二种观点，征税决定和处罚决定常常是基于同一事实和理由做出的，对处罚的审理必须基于对征税问题的复议。如果不经过先行纳税即可对罚款申请复议，并与税款征收问题一并审理，显然与“对征税行为的复议以先行缴纳有争议的税款为条件”相矛盾，而且还会助长纳税人借口对罚款有异议而逃避先行纳税动机。造成这种两难局面的根本原因是税款争议的先行纳税问题，该问题不解决，上述现象便不可避免。

（四）“条条管辖”存在弊端，复议机构缺乏“中立性”

现行税务行政复议实行“条条管辖”。“条条管辖”有利于克服地方保护主义，有利于满足行政复议对专业性和技术性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，经济成本过高；申请人参与复议审理活动的可能性较小，复议工作的公开性和公正性会“打折”；上下级税务部门经常就具体行政行为进行沟通.下级部门某些具体行政行为往往是“奉旨行事”的结果；易受部门利益左右。

根据《行政复议法》的规定.税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。该机构以其所从属的税务机关的名义行使职权，其行为实际上是其所从属的税务机关的行为。在税务机关内部设立税务行政复议机构，有利于处理专业性较强的税务争议案件，有利于税务机关内部自我监督、自我纠偏，有利于避免和减少税务行政诉讼，但也存在中立性不足，不能公正、无偏私地对待双方当事人等问题。

（五）复议与诉讼两种衔接模式引发的问题

以税务争议可否直接提起诉讼为标准，可以将税务行政复议与税务行政诉讼的衔接模式划分为两种，通常称为“必经复议”和“选择复议”。根据税务行政复议与税务行政诉讼两种衔接模式有关适用范围的规定，税务管理相对人在对“罚款”进行复议时，适用选择复议，对此，法条规定不够缜密。《税收征管法》第八十八条第1款规定.纳税人对税务机关作出的纳税决定有争议，必须先经过复议，对复议决定不服方可向人民法院起诉。而该条第2款规定，纳税人对税务机关作出的罚款决定不服，可以不经过复议程序而直接向人民法院起诉。假如纳税人据此条规定同时启动行政程序和司法程序，对追缴税款的行为申请行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼，将会产生这样几种情形：一是税务行政复议机关维持下级税务机关原具体税务行政行为中有关纳税的决定，人民法院也维持被诉税务机关原具体税务行政行为的罚款内容。出现这种情况，不会产生矛盾，皆大欢喜。二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中的纳税决定或作其他处理。在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础，无论结果如何，都将毫无意义。三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关纳税决定的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。在第三种情况下，理论界和实际工作者对法院受理后能否对相关的税款问题作出判决，有不同的意见。一种意见认为，法院受案后，既可以审查税款征收行为，也可以对税款问题作出判决，否则，对罚款判决将失去事实依据，且难以执行。另一种意见认为，法院可以对税款征收行为进行审查，并据此判断罚款行为是否合法、适当，但不能在未经复议的情况下对税款问题作出判决，即法院对税款问题只审不判。由于认识不同，各地法院在处理此类税务行政案件中掌握的标准也不尽一致。

二、完善我国税务行政复议制度的设想

（一）增强对抽象行政行为申请审查的可操作性

1.将税务行政规章纳入审查申请范围。将税务规章纳入审查申请范围，赋予税务管理相对人启动监督审查抽象行政行为的权利.实现对税务规章的常态化、机制化监督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的税务规范性文件相比，税务规章具有制定机关级别高、影响面广、可以在一定范围内创设新的行政规范等特点。税务规章一旦违法，其危害性远大于一般的税务规范性文件违法。（2）法院审理税务行政诉讼案件的依据是法律法规，税务规章只能参照适用，如果税务规章与法律法规不一致，税务机关即使“照章行事”，也可能败诉。（3）现行体制下，对包括行政规章在内的抽象行政行为的监督因缺少有效的程序规则、缺少程序的发动者而“实际上收效甚微”。（4）在民主和法制的环境下，税务机关实施具体行政行为必须以法律、法规和规章为依据，其中最直接的依据往往是税务规章。就趋势而言，税务机关直接依据税务规章以外的其他规范性文件实施具体行政行为的几率会越来越小，到一定时期，具体行政行为依据的合法性问题实际上主要是税务规章的合法性问题。从这个角度讲，更不应把税务规章排除在审查申请范围之外。

2.允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查。大多数国家和地区对抽象行政行为申请审查持开放和包容态度，不附加限制条件。我国的税务管理相对人认为具体行政行为所依据的规定不合法，只能在对具体行政行为申请复议的同时一并提出对该规定的审查申请。该规定除了可以降低抽象行政行为受到行政复议监督的几率以外，无任何意义。取消对抽象税务行政行为申请审查的限制性规定，有助于更好地发挥行政复议的监督功能。

3.建立抽象税务行政行为公开制度。公开抽象的税务行政行为，为税务管理相对人提供尽可能全面的税收信息，是发展民主政治，参与国际政治、经济交流的必然要求。必须改变单纯靠行政机关层层转发红头文件政策的方式，建立规范的税法公开制度.利用各种媒体和信息网络技术，为相对人提供可靠的税务信息.便于其发现问题，行使复议权。

（二）废止先行纳税或提供相应担保的规定

现行法律规定纳税争议复议前先行纳税或提供相应担保，主要是为了避免当事人拖欠税款，确保国家财政收入。表面看，此说似乎有道理，细究起来却立不住脚。因为，税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收目的。以限制诉权的方式保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。

（三）增加选择性的异议审理程序

笔者所说的异议审理程序，类似于我国台湾租税法规定的在提起诉愿之前的“复查程序”。税务管理相对人对纳税有异议，可以向作出具体行政行为的税务机关提出。经过异议审理，税务机关自认无误，须将答辩书连同有关文件移送税务行政复议机关进行复议；如果税务机关认为原具体行政行为有误，可撤销或变更该行为。相对人对变更结果仍然不服的，可以向税务行政复议机关正式申请复议。增加该程序的积极意义，在于节约投诉的精力和财力，减轻相对人的诉累。异议审理应设置为选择性的非必经程序。

（四）改革税务行政复议委员会

我国的税务行政复议机构设置有三种选择：设在政府法制机构内或与政府法制机构合署办公，即“块块管辖”；设在税务机关内部，即“条条管辖”；设置一个独立于税务部门的专职税务复议机构。第一种选择的优势是：有专门的机构和人员，地位比较超脱，执法水平比较高.便于申请人就近申请税务行政复议。但是，税务行政复议有很强的专业性和技术性，要求复议人员精通一般法律，并具备较高的税收业务素质。这里的税收业务素质无疑是一个不可或缺的充要条件，而“块块管辖”恰恰很难满足这一条件。第三种选择具有独立性和超脱性，能够保证复议案件的公正审理，是一种理想模式。但该模式在我国推行的时机尚不成熟，因为我国目前的税务行政复议案件数量极小，从成本的角度考量，远不需要设立专职的税务复议机构。我国行政复议机构的理想模式应该是：以税务行政复议委员会为相对独立的复议机构，实行合议制；保证复议委员会委员中社会公正人士、专家、学者不少于二分之一；完善税务行政复议委员会组织规则和案件审理规则，确保复议优质、高效、公正。

（五）重构税务行政复议与诉讼的衔接制度

篇（4）

税务行政复议是我国行政复议制度中一个重要组成部分，是行政复议在税务机关的具体化与专业化，是依法治税的重要组成部分，是纳税人享有的、税务机关应当提供的一种权利救济制度，也是税务机关内部基于层级关系的一种重要监督制度。本文结合现行税务行政复议制度存在的问题，展开论述，并就如何进一步完善税务行政复议制度提出一些建议。

一、“条条管辖”的存在，让“中立性”不存在于复议机构

税务行政复议管辖，重点任务是将具体性的案件进行解决和明确，是否被税务机关所管辖，还包含由哪个级别和哪一个税务机关所管辖的问题。

“条条管辖”是现行税务机关复议所实践的。这种模式可以有效地在剔除地方保护主义的前提下，使得行政复议能够得到技术性和专业性的满足，然而任何事物都有利弊两个方面，复议工作公开性和公正性不到位、不便民、申请人参与的可能性有待提高以及成本高于平均水平等都是其弊端的体现。还有，很多具体性的行政行为呈现出来的只是“形式主义”的状态，下级部门易受部门利益影响。

在《行政复议法》有明确规定，具体办理税务行政复议事项是税务机关在法制工作方面的责任。它以其所从属的税务机关的名义进行对外发送任何复议文书，这种行为从实际上来说，可以看做是其所从属的税务机关的行为。

各地各级税务机关均保留了税务行政复议委员会。作为税务机关内部一个专门联席会议组织，它仅是一个非常设机构，由局长和局内业务部门领导及业务人员组成。

不论是复议机关负责税务法制工作的机构还是作为咨询机构的税务复议委员会，都受制约于税务局，人事、财务均不存在独立性，要求他们成为独立的第三人充任公正的裁判很难。而且，行政隶属中的上下级关系对司法活动而言也存在弊端，极大影响其独立性。此种情况下，税务行政复议的“层级监督”功能很难实现，复议成为一种形式，其客观公正性大打折扣。

二、对征税行为复议附加的限制条件不尽合理。

复议前置不仅被现行《税收征管法》所规定，而且提供相应担保以及现行纳税的限制条件也在复议前置中得到了明确说明。

现行《税务行政复议规则》第三十三条规定，对于不服本规则第十四条第（一）项规定的申请人，首先要做的就是将行政复议的请求诉诸于行政复议机关；不满于行政复议决定的，可以向人民法院提起行政诉讼。

申请人必须在遵循税务机关根据法规范围内的期限和税额以及相关法律的基础上，按照前款规定申请行政复议，先行提供担保、解缴滞纳金或者税款的，才能在完成此类相关内容之后在被确认后60日之内获取行政复议申请的权利，这些由作出具体行政行为的税务机关执行。

质押、保证和抵押是申请人提供担保的方式。相应的税务机关应当对保证人的资信和资格进行审查，有权拒绝没有能力保证以及不具备法律资格的行为。审查对出质人、抵押人所提供的质押和抵押担保，是作出具体行政行为的税务机关的职责，要及时性地对不符合法律规定的质押和抵押担保进行否决。

这不仅没有体现出原本的便民原则，而且纳税人申请法律救济的权利也可能因此被剥夺。如果当事人由于遇到特殊困难或者因为税务机关征税过多等原因不能提供相应担保或无力缴税，与此同时税务机关的征税行为确属违法，，那么复议必定不能正常启动。

三、脱节现象存在于税务行政诉讼和税务行政复议。

两种情形存在于我国行政诉讼的受理和税务行政复议：一是在征税行为中践行复议前置；二是将复议选择涵盖在征税行为以外的税务行政行为中。

在实际中，税务机关发现纳税人有偷税行为，会对其进行追缴税款以及罚款等。如果纳税人不服这种结果，可以直接向人民法院，不用经过复议程序。如果纳税人依照此条规定将诉讼和复议程序同时启动，申请相应的行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼；二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中追缴税款的内容或作其他处理，在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础；三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关追缴税款的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。据此，应当高度重视行政诉讼和税务行政复议所存在的脱节现象。

为此，针对现行的税务行政复议制度，提出如下建议：

1、考虑设立独立的税务行政复议机构。

在这一方面，我们可以参考日本的税务（国税）行政复议制度。依据日本国税通则法等有关法规，审查不服申诉请求由国税不服裁判所负责。这一“国税不服审判所”是国税厅（日本最高的国税机关）的附属机关，但其组织和人员与各国税局、各税务署等征管机关完全分离，国税不服审判所的所长由财政大臣批准、国税厅长官任命，不服审判所所长拥有独立的复议审理和决定权，需要先征求国税厅长官的意见之外不受国税厅长官的任何制约。

类似制度也出现在美国。隶属于美国财政部立法局首席咨询部的上诉部是美国的税务行政复议机关。纳税人可以不缴税而直接诉诸于税务法院，这是在不愿寻求行政救济手段的前提下。联邦索赔法院、税务法院和地区法院是美国税务法院的分类，最大限度的满足纳税人的诉权。

可以看到日、美两国在税务行政复议上有许多的共同点其就一是税务行政复议机关独立于税务机关;二是税务行政复议诉讼色彩浓厚，程序规定完备，保障了公正复议。为此，我们应当借鉴其它国家的经验，建立相对独立的税务行政复议机构，保证税务行政复议的公正性。

2、建议取消复议前置，确立司法最终裁决原则。

人们往往把司法机关看作公正的化身，或者说它是社会实现公正、正义的最后屏障。在涉税争议的处理过程中更需要司法机关的介入，也它所面对的案件是作为社会弱者的纳税人与拥有强大权力和优越地位的税务机关的对抗。税务行政复议由于在处理以税务机关本身为一方当事人的纠纷，有“自己作自己案件法官”之嫌，因而不足以从制度上保证税务行政复议的公正。我们应当在完善税务行政复议制度的同时，为当事人留有诉诸法院的最后出路。因此，随着我们法制建设的进一步完善和进步，司法裁决最终原则应当确立为解决税务行政复议所坚持的一项基本原则。

从保护纳税人权利角度，从我国复议机构不独立的现状、还有从目前税务行政复议没有起到应有作用的角度，我们认为应当选择复议选择。每个人都是自己利益的最佳判断者，怎样行使自己的救济权利，每个人理应有选择的自由。我们也应当把制度设计为复议选择，同时应到当事人选择复议途径，这样就可以做到效率与公平兼顾。

对2001年5月1日起开始施行的《税务征管法》第88条规定的对复议前置附加的先行纳税或提供相应担保的条件以及2010年4月1日正式施行《税务行政复议规则》第三十三条规定类似制度进行修改，取消纳税人在复议之前必须交清纳税款项或者提供担保的规定。

3、构建与税务行政诉讼的衔接制度

在当今社会，要想切实保障相对方权利救济，必经复议实行选择复议模式被取消是良好的途径，如此一来不仅可以有效地解决诉讼和复议模式衔接的模式，而且可以做到在公平的前提下兼顾效率。

篇（5）

复议前置不仅被现行《税收征管法》所规定，而且提供相应担保以及现行纳税的限制条件也在复议前置中得到了明确说明。现行《税务行政复议规则》第三十三条规定，对于不服本规则第十四条第（一）项规定的申请人，首先要做的就是将行政复议的请求诉诸于行政复议机关；不满于行政复议决定的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人必须在遵循税务机关根据法规范围内的期限和税额以及相关法律的基础上，按照前款规定申请行政复议，先行提供担保、解缴滞纳金或者税款的，才能在完成此类相关内容之后在被确认后60日之内获取行政复议申请的权利，这些由作出具体行政行为的税务机关执行。质押、保证和抵押是申请人提供担保的方式。相应的税务机关应当对保证人的资信和资格进行审查，有权拒绝没有能力保证以及不具备法律资格的行为。审查对出质人、抵押人所提供的质押和抵押担保，是作出具体行政行为的税务机关的职责，要及时性地对不符合法律规定的质押和抵押担保进行否决。这不仅没有体现出原本的便民原则，而且纳税人申请法律救济的权利也可能因此被剥夺。如果当事人由于遇到特殊困难或者因为税务机关征税过多等原因不能提供相应担保或无力缴税，与此同时税务机关的征税行为确属违法，，那么复议必定不能正常启动。

脱节现象存在于税务行政诉讼和税务行政复议

两种情形存在于我国行政诉讼的受理和税务行政复议：一是在征税行为中践行复议前置；二是将复议选择涵盖在征税行为以外的税务行政行为中。在实际中，税务机关发现纳税人有偷税行为，会对其进行追缴税款以及罚款等。如果纳税人不服这种结果，可以直接向人民法院，不用经过复议程序。如果纳税人依照此条规定将诉讼和复议程序同时启动，申请相应的行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼；二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中追缴税款的内容或作其他处理，在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础；三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关追缴税款的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。据此，应当高度重视行政诉讼和税务行政复议所存在的脱节现象。为此，针对现行的税务行政复议制度，提出如下建议：

1、考虑设立独立的税务行政复议机构

在这一方面，我们可以参考日本的税务（国税）行政复议制度。依据日本国税通则法等有关法规，审查不服申诉请求由国税不服裁判所负责。这一“国税不服审判所”是国税厅（日本最高的国税机关）的附属机关，但其组织和人员与各国税局、各税务署等征管机关完全分离，国税不服审判所的所长由财政大臣批准、国税厅长官任命，不服审判所所长拥有独立的复议审理和决定权，需要先征求国税厅长官的意见之外不受国税厅长官的任何制约。摘要：税务行政复议制度是行政复议在税务机关的具体化，但现行的税务行政复议存在着复议机构缺乏中立性、提起复议存在限制性条款、税务行政复议与税务行政诉讼脱节等现象，为此，结合以上问题，就如何设立独立的复议机构、取消复议提起的限制性条款等问题展开论述并提出建议，为税务行政复议制度不断完善进行积极的探索。类似制度也出现在美国。隶属于美国财政部立法局首席咨询部的上诉部是美国的税务行政复议机关。纳税人可以不缴税而直接诉诸于税务法院，这是在不愿寻求行政救济手段的前提下。联邦索赔法院、税务法院和地区法院是美国税务法院的分类，最大限度的满足纳税人的诉权。可以看到日、美两国在税务行政复议上有许多的共同点其就一是税务行政复议机关独立于税务机关;二是税务行政复议诉讼色彩浓厚，程序规定完备，保障了公正复议。为此，我们应当借鉴其它国家的经验，建立相对独立的税务行政复议机构，保证税务行政复议的公正性。

2、建议取消复议前置，确立司法最终裁决原则

篇（6）

税务行政复议制度是指上级税务机关通过受理税务行政复议案件,对下级税务机关具体执法行为和纳税人履行税收义务情况进行审查监督的一种行政监督救济制度。税务行政复议制度自推行以来,历经数年,其重要性与功能自无需言说,但其制度缺陷却也逐渐地显露出来。

一、对征税行为复议不合理的限制

根据《税收征收管理法》第88条的规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院。”不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件，近似苛刻。对先行纳税这一附加条件，学者们看法各异。持赞成观点者认为，目前税制不太完善，征税争议比较普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，为了保证税款及时足额入库，防止纳税人借口申请复议而故意拖欠税款，在复议前要求纳税人缴清税款是合理的，也是必要的。立法上也正是采用了此观点。持反对观点者认为，在复议前附加限制条件，不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此剥夺纳税人申请法律救济的权利。从上述条款，很容易推导出以下符合逻辑的结论：如果纳税人无钱或不足以交付全部有争议的税款，那么他不仅不具备提起税收行政复议的资格，而且同时彻底丧失了提起税收诉讼的权利。

二、对抽象行政行为申请审查操作的困难

《行政复议法》的颁布，标志着我国行政监督救济制度进入了一个新的发展阶段，特别是关于抽象行政行为的审查行为，对于加强和完善我国行政救济制度具有重要意义。但是，从专业性的税收行政复议来看，实践中存在很大的困难与障碍：法律限制了对抽象行政行为申请审查的范围，只能是“一定范围”抽象行政行为进行“附带性审查”；税收规章（包含涉税规章）与“规定”的界限不明。在实践中两者的区分标准主要是形式上的，如规章须制定机关全体会议或常务会议讨论通过，经行政首长签署，规章须报国务院备案等。而对于两者在实质上的区别，如内容上的规定权限、效力层次等，即使是在实践中也很难区分；纳税人缺乏获取规范性文件有效途径；税务行政部门态度消极。

三、缺乏中立性的复议机构设置

我国在行政复议中，实行“条条管辖”，即对税务机关具体行行为不服申请的复议，由上一级税务机关管辖。“条条管辖”，即对税务机关具体行政行为不服申请的复议，由上一级税务机关管辖。“条条管辖”虽然有利于克服地方保护主义，能够解决行政复议对专业性和技术性要求较高的问题，但却存在与生俱来，不可避免的缺陷：“条条框框”不便民，经济成本过高；由于异地审理的缘故，申请人参与复议审查活动的可能性极小，使得复议工作难以具有公开性，进而影响其公正性；许多基层税务复议案件中的具体行政行为在做出之前，已向上级事先请示、沟通过，是按上级意志“遵旨行事”。此时，税务行政复议的“层次监督”功能难以实现；“条条管辖”易受部门利益左右。凡此种种，成为税收行政复议受案少、监督功能不强的重要原因之一。

四、建议和主张

（一）废止先行纳税或提供相应担保的规定

现行立法规定纳税争议前必须先行纳税或提供相应担保，主要目的在于避免当事人拖欠税款，确保国家财政收入。但是，换位思考，税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收的目的。以限制诉权的方式来保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。相反，倒是税务机关在此规定，是极有意义的。

（二）增加对抽象行政行为申请审查的可操作性

《行政复议法》对抽象行政行为申请审查的规定只是初步的，不够完整和具体。如若增加其可操作性，必须将税务行政规章纳入审查申请范围，通过税务行政复议的机制来解决税务规章监督乏力的问题；允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查，而不是仅仅拘泥于“附带性”的限制；建立抽象税务行政行为公开制度。

（三）改革税务行政复议机构

从我国现状来看，对于税务行政复议机构的设置面临三种选择：第一种是税务行政复议机构设在政府法制机构内或者与政府法制机构合署办公，即所谓的“块块管辖”；第二种是税务行政复议机构设在税务机关内部，即“条条管辖”；第三种是设置一个独立于税务部门之外的专职税务复议机构。上述三种选择各有自己的合理性与现实性；第一种选择有一些优势，例如有专门的机构和人员负责，地位较超脱，执法水平也较高，便于申请人就近申请。我国现行的行政复议制度采用了第二种模式，法治机构的行政性使得其对复议案件的审理难以具有超脱性、中立性，复议结果难以保证公正；第三种选择实际上是一种理想模式，具有独立性与超脱性，能够保证复议案件的公正审理，但由于它需要层层设立机构，增加人员与经费，在目前税务行政案件的公正审理，但由于它需要层层设立机构，增加人员与经费，在目前税务行政案件不多的情况下，推行的条件还不成熟。比较上述三种观点，根据我国实际情况，目前可行的办法是对我国税务行政复议委员会予以改革，由一定比例的各方专家出任委员，实行合议制度。税务行政复议是税务机关实现自身监督的一个重要途径,以纠正行政违法和不当为主要目的,是依法治税的重要组成部分。应当从树立正当程序观念;注重提高法制意识,确保高度自律;完善复议责任到位措施;强化外部监督,保持复议渠道畅通,公开复议过程;自觉接受司法监督等五方面改进行政复议工作。

参考文献：

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二、税务行政复议前置条件合理性问题。

根据我国《税收征管法》第88条规定“纳税人、扣缴义务人，纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定，缴纳或解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可以申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院。”上述规定表明，纳税人对税务机关的纳税决定不服时，必须先行缴纳税款或提供相应担保，否则将不能提起行政复议，换句话说，先行缴纳税款或提供担保是税务复议的前置条件。

对于该前置条件是否合理，在理论界有两种截然相反的观点。赞同者主要持以下两个观点：一是我国目前税制不太完善，税务争议比较普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，为了保证税款及时足额入库，防止纳税人借口申请复议而故意拖延税款，在复议前要求纳税人缴清税款是合理的，也是必要的①。二是法律之所以如此强硬地要求，当事人只有在缴纳税款及滞纳金后才能申请复议，主要是考虑税款的及时安全入库。如果当事人直接申请复议，按照现行税务争讼程序，从复议到诉讼，从一审到二审，至少要经历半年以上的时间。在这段时间内，税款可能面临各种各样的风险，对国家利益可能造成损害。不仅如此，如果当期的税收不能当期入库，必须等讼争程序结束才能实现，这完全增加税收管理的难度②。与此相反，反对者认为：在复议前附加限制条件，不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能剥夺纳税人申请法律救济的权利③。

对于上述两种观点，笔者认为皆有其合理性。但总体上看税务行政复议规定的前置条件是不当的。理由如下：（一）该前置条件设置有违我国宪法规定的平等原则。我国宪法明确规定“中华人民共和国公民在法律面前一律平等。”如果因为当事人有贫富之差，是否交得起税款或担保而决定其是否有权获得法律救济权利，显然对当事人是不公的，也是有违宪法赋予公民的平等权利。（二）该前置条件规定与我国宪法及其它法律规定的公民享有的控告、申诉的权利是相冲突的。我国宪法等41条规定，中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告、检举的权利。上述规定表明申诉是我国宪法规定的公民宪法权利，而税收征管法关于税收争议前置条件的规定有违宪之嫌。（三）该前置条件的设置有违“有权利、必有法律救济”的公理。有权利即有救济，无救济则无权利，此乃法律基本公理。而税务复议前置条件与这一公理是明显相悖的，故此规定是不符合法律的基本公理的。（四）该前置条件的规定在实践中运用弊端很大。在实践中，假如税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因征税机关征税过多而无力缴纳税款或提供相应的担保，也可能因有特殊困难而不能缴纳，在这种情况下，当事人是不能申请行政复议，更无法向人民法院，这样一来，当事人受到的侵害都无法获得法律的救济，等于变相剥夺当事人的诉权，而且税务机关的违法行为也因此得以躲避相关的审查，这样一来显然与设立税务行政复议制度的初衷相背离。

综上，笔者认为，税务行政复议前置条件的设置虽然有其合理性，但总的来讲由于其可能会成为防碍当事人获得救济的障碍，故从保障当事人诉权和制约行政机关滥用权力角度出发，应对此进行修改。当然，为了维护税收的正当性和国家利益，可以相应规定，如果纳税人有利用税务复议制度的时间来转移财产以逃避纳税义务的履行，税务机关有权先行予以强制执行税款。

笔者认为：复议前置程序客观上确有一定的优点，如程序简便，专业性强等优点，但相对于选择性复议模式，其缺点也是非常明显的。故笔者赞同税务行政争议全部实行选择复议模式，具体理由如下：（一）复议前置模式剥夺了当事人的选择权。对于是选择复议，还是选择诉讼，本应属于当事人的正当程序权利，应由当事人自由选择，而不应强行规定。（二）复议前置模式下的行政复议机关缺乏独立性，其公正性、中立性不高，根据我国税法相关规定，税务复议机构为税务机关内设机构，其难以超脱税务机关整体利益关系，故其缺乏中立性，公正性也就当然很差了。（三）从实践来看，复议前置程序中复议机关的复议结果正确率较低，未能起到相应的作用。近几年来，税务机关的行政诉讼中的败诉率奇高⑤。上述事实表明税务复议机关未能公正有效地审查税务行政机关错误的行政决定，当事人最终还是依靠法院才公正解决税务行政争议。故复议前置模式实际效果不佳。（四）国外主要国家一般实行的是选择复议模式，而非复议前置模式⑥。

综上，笔者认为，应将我国法律目前规定的税务争议复议与诉讼衔接的两种并存复式都修改为单一的选择性复议模式。

「注释

①万福、角境：《谈<税务行政复议规则>制定中的几个问题》，载《税务》1989年第12期

②刘剑文、熊伟：《税法基础理论》北京大学出版社2004年第1版488页

③傅红伟：《税务行政诉讼若干问题初探》，载《行政法学研究》1999年第2期

④刘剑文、熊伟：《税法基础理论》北京大学出版社2004年第1版486页

⑤刘剑文主编《财税法论丛》第一卷：熊晓青著：《问题与对策：税收争讼法律制度探讨》，法律出版社2002年第291页

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中图分类号：D912.29 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2013）08-0097-03

美国联邦最高法院的前任首法官约翰·马歇尔曾说过：“征税的权利蕴含着毁灭的权利。”从他的话中，我们可以看出国家征税的权利的滥用对于每个公民和国家带来的毁灭性后果。如果我们不对国家税收的权力进行监督和约束的话，那么对于公民来说无疑是毁灭性的。从另一方面来讲，强化纳税人的权利意识和法律救济权，就是对国家的税收的权利进行监督和约束。但是，由于我国一直以来都是一个强调公权力的国家，所以纳税一直以来更多的被认为是公民的一项基本义务，而不是一项权利。所以纳税人的法律救济权就更无从谈起。在一个和民主的国家中，纳税人和国家是一种公法上债权与债务的关系，所以纳税人和国家在法律上的地位是平等的，他们分别履行着不同的权利和义务。有权利就有救济。所以在一个和民主的国家中，纳税人的法律救济权就显得更为突出。

一、纳税人法律救济权概述

纳税人的法律救济权是指纳税人与税务机关在纳税工作上发生争议，或者税务机关对纳税人的合法权益受到侵害时，依法享有申请行政复议，提起行政诉讼，请求国家赔偿的权利，但在运用这些救济途径的时候，必须依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保。

卢梭在他的社会契约论中认为，人类个体通过社会契约形成了一个政府，任何人对他人都没有天然的权力，所以人类社会任何合理的权威都是在人们之间的契约之中。人们通过把自身必须的部分权利让渡出来，捐献给社会，让公共社会加以管理。当然其中也包括财产的权利，这一部分权利就是国家的税收。按照卢梭的观点，国家的税收的权利就是每个公民按照社会契约让渡出来的财产的权利而形成的自己税收的权力。正是由于国家的税收的权利不是自动产生的，而是由于每个公民的自身财产权利的让渡，所以国家税收的权利必须经过公民的同意才能进行，没有经过公民的同意，国家可不能随意征收税。这就是根据社会契约论的理论而形成的纳税人的依法纳税的权利。同时，正因国家税收的权利是公民的财产权利的部分转让，既然公民把自己的部分财产权利让渡给了国家，而公民与国家相比，国家却拥有了更多的权力，有权力的人就会滥用，如果不对国家税收的权力进行制约和监督，如果不赋予公民法律救济权的话，那么公民的依法纳税的权利就会受到严重的侵犯。所以纳税人的法律救济权不是由国家赋予的，而是在公民把自己的财权的权利让渡出去的时候就自动形成的。纳税应该从维护自己的权利出发，积极地运用法律救济权来对税务机关的税收的权力进行监督与约束，防止其权力的滥用。

二、我国纳税人法律救济权存在的问题

纳税人的法律救济权是当纳税人的实体权利受到了侵犯时的最后一道屏障，我国的税收监管法虽然明确地规定了三种法律救济的权利。虽然赋予了纳税人三种权利救济的方式，但是我国的法律救济权利还不尽完善，这些不完善之处在一定的程度上对我国的纳税人在实体权利受到侵犯时，寻求救济造成了一定的障碍。

（一）税务复议前置的不合理

虽然法律救济的形式多种多样，但是权利的行使确是要按照一定的程序进行的。我国现在采用的是复议前置的方式，复议前置就是说纳税人在对税务机关作出的征税行为不合理或者认为其行为侵犯了自己的权利时，必须先通过税务行政复议，对复议机关决定不服，才能向人民法院提起行政诉讼。这种方式虽然程序比较简便，同时因为是税务问题，所以由上级税务机关来复议对于法院来讲专业性比较强，办事效率比较高。但是由于行政复议是由上级机关直接来审理，有时下级税务机关所作出的具体的行政行为是直接请示上级机关来作出的，税务机关的这种内部监督机制使得上级的税务机关很难处于一个中立，公正的态度和地位来处理内部问题。所以在具体的事物当中我国的行政复议的纳税人的实体权利很难受到保护。在很多时候，行政复议就如形同虚设，这样只会导致国家资源的浪费和税务争议的解决低下。如果不是国家规定必须经过行政复议的手段，纳税人很多都会直接跳过行政复议而直接采用行政诉讼的办法来完成自己权利的救济。

同时，对于复议前置的强制性规定，使得纳税人无法自己选择哪种法律救济方式来对自己的权利进行救济。复议前置的规定剥夺了纳税人选择哪种法律救济途径的权利。纳税人应该具有自主选择救济途径的权利。因为既然依法纳税是纳税人的合法的权利，税务机关的征税的权利也是由于纳税人让渡自己的财产权利而形成的权力，那么当纳税人的权利受到侵犯的时候，选不选择救济，选择哪种救济方式都是纳税人的权利，不能粗暴的规定复议前置，这样是对纳税人另一种权利的侵犯。

（二）先履行纳税义务的不合理

我国的税收征管法第88条明确的规定“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院。”税收征管法对于申请法律救济的这种规定虽然是基于我国现在的税收征收工作的征管力度不够，使得税款能够及时的入库。但是这种规定也就是说如果纳税人一天不交清税款或者提供相应的担保，那么纳税人的救济权是无从谈起。这是对于纳税人的法律救济权的严重的侵害。

同时也违背了宪法规定的法律面前人人平等的基本原则。因为此规定就造成了交的起税款和交不起税款的纳税人在法律面前的不平等。交得起税款的人通过税款的缴纳从而就能对自己的权利进行救济，但是交不起税款的人就只能在面对自己的权利受到侵害的时候却无能为力。我国宪法第41条明确规定：“中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员，有提出批评和建议的权利；对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利，但是不得捏造或者歪曲事实进行诬告陷害。”宪法是国家的根本大法，它确定的权利是公民的基本权利，任何法律法规都不能和宪法相抵触，宪法规定了公民有向有关机关提出申述，控告或者检举的权利，但是税收征管法的规定却把交不起税款的纳税人排除在外，那么在某种程度上讲，税收征管法一定的程度上有与宪法相抵触的嫌疑。

（三）税收服务行政诉讼的举证责任的不合理

我国的税收征管法第8条规定：“纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。”税收征管法虽然规定了纳税人有检举和控告税务机关，税务工作人员违法违纪行为的权利，但是对于举证责任却没有具体的规定。按照实际事务中，税务诉讼举证责任是采用举证倒置的方式，也就是被告举证的方式。税务诉讼采用的是举证倒置的方式，是基于税务机关及其工作人员对税务工作的专业程度比较高，而纳税人相对于税务机关来说相对比较弱小而采用的一种形式。这种形式目的就是为了解决纳税人举证难的问题。但是如果只是单单的强调一方的举证责任的话，可能会使得纳税人的权利无法得到救济和诉求。所以我们应该倡导双方同时举证的形式，不过因为税务机关的专业性的影响，我们可以提倡税务机关举证为主而纳税人举证为辅的一种行政诉讼的举证制度。因为纳税人也具有举证的权利和义务，可以促使税务机关更加认真负责真实的进行证据的采集工作，纳税人的举证也能够对行政诉讼的举证提供一点参考和对比。如果查证属实的话也能对税务机关的举证进行对抗。总之，双方同时举证的制度，能够对税务机关进行更好的监督和约束，这样才能确保纳税人的法律救济的权利得到确实的保护和执行。

三、国外纳税人法律救济权的考察

在法治国家，都有着完善和详细的法律救济制度。我国的法律救济制度在一定的程度上有着其救济的作用，但是还是没有确实的对纳税人的权利进行有效的救济。我们将对国外先进的法律救济制度进行考察，借鉴西方国家先进的法律救济制度，取其精华去其糟粕，来完善我国法律救济制度，使得纳税人的权利得到确实的保障。

（一）美国的复议选择制度

美国采用的是复议选择的制度，纳税人可以选择采用行政复议或者行政诉讼行使自己的法律救济权。这就给了纳税人自主选择的权利，同时因为纳税人有了自主选择的权利，就会促使行政复议机构公平公正的进行行政复议，同时纳税人也可以在任务税务机关无法进行公正的行政复议时，跳过行政复议的程序，而直接进行行政诉讼。这在一定程度上是对国家的资源的一种节约。同时，采用复议选择的制度是对司法裁决权的一种合理的倡导，因为在没有对行政复议的独立性进行制约的情况下，司法裁决权在一定的程度上是一种比较公平公正的制度。复议选择的制度不会对行政复议的制度进行破坏，相反，复议选择的制度赋予了纳税人自主选择救济权的同时会促进行政复议进行完善和改革，对于加强行政复议的监督和独立性和公正公平性有着极其重要的作用。

（二）美国的缴纳税款选择制度

美国的缴纳税款选择制度是建立在向不同的法院申请行政诉讼的基础上的。美国的三种审判法庭对税务争议具有审判权，包括税务法庭、地区法庭和索赔法庭。纳税人如果在税务法庭提讼的，可以在暂不缴纳税款的情况下，向税务法庭提讼。如果在地区法庭和索赔法庭提讼的话，就必须在缴纳税款的情况下才能提讼。这不同的诉讼制度其实就是给纳税人提供了缴纳税款的选择制度。如果纳税人确实认为自己的权利受到侵害，确实认为自己有胜诉的把握时，就可以选择在暂不缴纳税款的情况下向税务法庭提讼，从而能够避免遭受更大的损失。同时税务法庭是由具有税务知识的专业人才组成的，更有利于税收争议的解决。

四、确立纳税人法律救济权的立法完善及其说明

纳税人的法律救济权是纳税人实体权利保护的一道重要的屏障，针对我国现在纳税人法律救济权存在的种种缺陷，借鉴国外先进的纳税人法律救济的相关做法和规定而加以完善，提出了《税收征管法》的修改和完善建议及说明。

（一）确定复议选择制度和缴纳税款选择制度

1.《税收征管法》第88条的修改建议

建议《税收征管法》第88条修改建议如下：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，可以选择依照税务机关的纳税决定先缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，或者在暂不缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保的情况下依法申请行政复议或者向人民法院提讼。”

建议《税收征管法》第88条增加如下条款：“当事人在选择先缴纳或者解缴税款及滞纳金，如果提请行政复议或者行政诉讼诉讼时，税务机关必须返还同期的银行利息；当事人选择先提起行政复议或者行政诉讼时再缴纳或者解缴税款及滞纳金时，如果当事人败诉，必须缴纳相应的税款及同期的银行利息。”

2.《税收征管法》第88条的立法说明

对于《税收征管法》的修改和增加条款的建议，确定了复议选择制度和缴纳税款选择制度。纳税人相比税务机关来讲是比较弱小的个体，如果还是坚持使用复议前置的制度的话，由于我国的复议前置制度只有其制度的形式，而却没有西方国家的精神。行政复议的机关只是行政的内部机关，不能保持独立的依法办案的态度，所以在很大的程度上不能保证行政复议的公正与公平。在这种不能保证行政复议的公正与公平的情况下，如果还规定复议前置的制度，那么非但没有起到选择行政复议制度的高效率的特点。相反，由于行政复议无法保证公平和公正的特点，很多纳税人迫于没有选择才选择经过行政复议的程序后，申请向法院申请行政诉讼。在反而造成了国家资源的浪费。对于复议选择制度的建立，给予了纳税人一定的选择权利，也会促使行政复议制度的改革，让行政复议机关保持中立，独立办事，只要行政复议机关能够保持中立，独立办事，公平公正，那么纳税人就不会都选择行政诉讼的方式，因为毕竟行政诉讼是对自己的权利的保护是滞后的，他们更多地会选择公正公平而又高效率的行政复议制度。

对于缴纳税款选择的制度，这是对纳税人权利的确实的保护。纳税人可以根据自己的财产情况来选择是否先缴纳税款，同时也保证了交不起税款的纳税人能够在自己的权利受到侵害的时候，能够运用行政复议后者行政诉讼等手段来对自己的权利进行保护。缴纳税款选择的制度不会使得国家的税收受到损失，因为税务机关对于纳税人来讲拥有无可比拟的权利，如果纳税人在败诉以后不缴纳税款的，税务机关完全可以自己采用强制执行措施，或者申请法院依法强制执行。所以缴纳税款选择制度在保护了纳税人的权利的同时，却没有对国家的税收带来损失。所以应当借鉴缴纳税款选择的制度。

（二）明确税收服务行政诉讼的举证责任

1.《税收征管法》第88条第2款的修改建议

建议《税收征管法》第88条第2款修改建议如下：“当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院。向人民法院提起行政诉讼的，税务机关负有主要的举证责任，而纳税人税务辅助的举证责任。”

2.《税收征管法》第88条第2款的立法说明

修改的建议明确了税收行政诉讼中双方举证的制度。税务机关由于其所处的地位以及其专业性的特点应负有主要的举证责任，但是纳税人辅助的举证责任的赋予在一定的程度上会对税务机关的举证行为进行监督和约束，这样更有利于纳税人的法律救济权的行使。

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篇（9）

税务行政复议看似与我们的生活没有多大的相关，可如果细细留心就会发现，只要我们符合了依法纳税的资格，这一制度就和我们紧紧的相连了。依法纳税是我们每个公民的义务，可是如果我们在履行了义务后发现自己的合法权利被侵犯了及时保护好自己的权益的必要的，所以解决好税务行政复议中存在的问题，制定出相应的法律规定，及时补足税务行政复议制度出现的缺点。建立健全的机构是很有必要的，健全的机构可以让税务行政复议更专业化，及时纠正行政人员在处理申请人的申请时出现的错误，能有专业的部门进行解决。使每个纳税人的合法权益不被侵犯。

一、税务行政复议存在的问题

税务行政复议现存的问题主要是具体的法律规定不明确和相应的机构不健全，具体法律规定不明确会导致申请人在申请复议时没有相应的法律依据，对出现的问题无法可依。没有具体的法律规定，申请人则对法院作出的判决不能很好的理解，从而影响司法实践的进行。相应的机构不健全则影响申请人在提出申请复议后，没有相关人员及时进行审理。税务行政复议应建立一个专门的机构，有良好专业素养人员，能及时的为申请人解决困惑和及时的保障权益。

1.相关法律规定不足

税务行政复议和行政有一定的相关，我国有专门的行政法，可还没有一部真正的税务行政复议的法律，只是出台了一些相应的规则。而这些规则在实施的过程中，并没有具体说明和哪些具体问题相关。申请人在申请时会感到无法可依，在实践中，申请人往往会因为没有相关的法律规定来证明自己的观点，而使自己败诉，从而不能使合法权益得到保障。如果有相应的法律规定，申请人则可以有法可依，根据自己遇到的问题进行相应的处理。没有具体说明申请人可以聘请相关人员进行辅助，申请人在解读有关的法律难免会不能正确的理解，从而使自己在复议时不能正确的表述自己的观点。

2.相应的机构不健全

在每个领域都有相关的机构解决各种问题，可是在税务行政复议上，还没有专门的机构供人们就税务行政过程中遇到的问题进行调节。我们所知的只是税务机关相关的机构，而关于复议，似乎还不能独立的解决问题。税务行政复议要求所有的相关的人员有一定的专业素养和知识水平，如果只是单靠税务机关给出的相关规定来解决问题，具体操作上难免存在缺陷。就税务机关和复议机关来说，两者不是平行的关系，在具体实施一些措施时，难免要权衡利弊。如果危及到对方，可能就会牺牲掉申请人的利益，从而显示不出法律的公平性。申请人之所以选择复议，就是为了使自己的合法权益得到保障，可是如果这点没有实现，申请人也就没有申请的必要了。税务行政复议机构没有自己独立的主体资格，这在一定程度上不能行使自己的权力，而要依赖其他机关部门。税务行政复议设立的目的是为了解决行政纠纷引起的争议，如果税务行政复议机构没有自己相对独立的主体资格，则不能很好的解决好问题。

二、税务行政复议问题的对策

解决好税务行政复议出现的问题，就要出台相应的对策，制定相应的法律规定和健全的机构。让申请人有可以依据的法律规定，让行政人员规范自己的行为，真正做到依据事实出发。从而使税务行政复议真正的实现保障申请人的权益。

1.制定具体法律规定

在相关的法律规定不明确问题上，我们可以出台相应的法律规定，具体到可能会出现的问题的法律规定，申请人之所以会申请税务行政复议，就在于税务行政复议在实施时没有充分保障到申请人的利益。在申请复议时，就要针对这个问题进行分析，并给出相应的解决方法。同时可以允许申请人聘请相关法律人员进行参与，这可以让申请人在对相关法律运用时减少差错，还能更好的维护自己的权益，还可以防止行政人员在审理时依照自己的意志对复议的相关规定进行解读。从这一方面也能体现出行政机关的人性化，而不是行政机关利用自己权利对法律的任意干涉。而且申请人聘请相关法律人员也能提高申请人本身的法律素养，尊重法律事实，能用法律说话。

2.建立健全机构

建立健全的税务行政复议机构，就要要求在程序上能简易，方便；申请人在申请税务行政复议时，能很快的找到相关部门进行问题的处理，而且相关工作人员能第一时间做出审判。及时保护申请人的利益不被侵害；在主体资格上能够独。当前，税务行政复议没有完全的独立，依然依附于有关部门，这对于处理问题不利。应该有自己专门的主体资格，能真正的发号施令。能够有专业的工作人员，除了相关的税务人员，还可以吸收相应的司法人员，让税务行政复议机构能够更具专业性。现阶段，我国的行政复议机构还不完善，相关的部门不统一，没有形成相应上下级领导关系，而这些都会影响到申请人在申请程序上遇到相应的问题。建立健全的税务行政复议，需要有统一的行政复议委员会，重新编排行政复议的管理结构。使各部门能相互牵制，防止有偏袒行为。真正保护申请人的权益。

三、结语

税务行政复议旨在保护申请人的权益，也是最基本的途径。找出现阶段的税务行政复议存在的问题并解决这些问题，再加以改进，对司法部门，对社会大众都有一定的好处。建立一个健全的税务行政复议，对今后的工作起着一定的作用。我国正处于社会主义初级阶段，保护好公民的合法权益，能够促进和谐社会的发展。而所谓和谐的社会，是指没有矛盾的社会，当人民和税务机构有了矛盾，我们能在一个健全的机构里提出合理的解决方案。而处理好问题，对大众，对行政部门来说都是有利而无一害的。

参考文献：

篇（10）

我国《税收征管法》第88条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人，纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定，缴纳或解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可以申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院”。该规定表明，纳税人与税务机关在纳税上发生争议时，必须先行依照税务机关的纳税决定缴纳税款或提供相应担保；否则将不能提起行政复议，即先行缴纳税款或提供担保是行政复议的前置条件。

法律之所以规定纳税人只有在缴纳或解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保后，才可以申请复议，主要是考虑税款的及时安全入库。但实际上，按照法律规定，复议期间不停止具体行政行为的执行，税务机关依然可以依法执行其征税决定，保障国家税款的及时入库。这足以证明，税款的安全与申请复议之间没有必然联系。而且海关法的立法修改实践，也足以证明税款的安全与申请复议之间没有必然联系。我国1987年海关法46条规定：纳税义务人同海关发生纳税争议时，应当先缴纳税款，然后自海关填发税款缴纳凭证之日起30天内，向海关书面申请复议。经2000年修订后的《海关法》取消了关税纳税争议行政复议的前置条件，该法第64条规定：“纳税义务人同海关发生纳税争议时，应当先缴纳税款，并可以依法申请行政复议”。因此有学者提出：“关税的征收与税收的征收其性质基本相同，海关法可以取消缴清关税才能申请复议的条件，为什么税收征收管理法就不能取消这一限制行政相对人权利救济的规定呢？”

在税务实践中，如甲县地税局认定A公司的行为构成偷税，向A公司送达税务行政处理决定书和行政处罚决定书，要求A公司在该年4月25日前缴纳税款、滞纳金和罚款。假设甲县地税局作出的对纳税人A公司的征税决定、行政处罚罚款决定确属违法或不当，而纳税人A公司又无力缴纳税款及滞纳金或提供相应担保，但A公司对该征税决定不服，于4月28日向甲县地税局的上级机关乙市地税局申请行政复议。乙市地税局认为A公司未按照税务机关规定的期限缴纳税款、滞纳金或者提供担保，决定不予受理A公司的复议申请。表面上看乙市地税局不予受理A公司的复议申请是有法律依据的，在这种情况下，纳税人既不能申请复议，也无法直接向法院，税务机关的违法或不当征税决定无法受到监督，这显然是对纳税人救济权的变相剥夺，不利于对纳税人的合法权益的保护。因此前置条件应当予以废止，理由如下：

第一,前置条件的设置不利于纳税人权益的保护

行政复议工作必须坚持“以人为本、复议为民”，切实维护人民群众的合法权益。现代法的精神是与市场经济的本质和规律相适应的理性精神和价值原则，权利本位是现代法精神之首要因素。权利本位的法律精神意味着：权利是目的，义务是手段，法律设定义务的目的是在于保障权利的实现。在税收法律关系上，纳税人权利是目的，只有以保护纳税人的利益为出发点和根本目的，体现纳税人权利本位精神的义务设置才符合现代税法的精神。现行法律关于先行缴纳税款及滞纳金或提供担保才能申请复议的规定，不仅不能实现纳税人的救济权，而且阻却了纳税人救济权的实现。

在法律已为纳税争议司法审查设置了行政复议前置条件的前提下，再对行政复议设置前置条件，有违“有权利、必有法律救济”的公理。如果不经行政复议，将难以启动司法审查程序，税务机关的行为将无法得到监督，纳税人的合法权益将无法得到保护，这很容易推导出以下符合逻辑的结论即：纳税人如果无钱或不能支付全部有争议的税款及滞纳金或无力提供税务机关认可的担保，那么他不仅丧失了提起行政复议的资格，同时也彻底丧失了诉讼救济的权利。也就是说，当税务机关违法征税的税款额度巨大到纳税人无力承担的情况下，纳税人的救济权利将不可能行使，纳税人所受侵害越严重，权利越不容易获得救济，这将是法治国家无法容忍的一种残忍的专横。

第二，前置条件的设置违背平等、公平原则

中华人民共和国公民在法律面前一律平等，如果纳税人因为有贫富之差，因为缴纳争议税款有别，影响其享有的法律救济权利，显然有失公正。纳税人必须先履行纳税义务或提供担保,否则要丧失行政复议申请权,并最终丧失诉讼权，实质上是迫使纳税人在税务机关确定的期限内借纳税人自己之“自愿”达到税务机关变相“强制执行”的目的。先履行纳税义务或提供担保的前置条件显然不符合宪法规定的平等原则，不利于纳税人自觉纳税意识的培养,更不利于税收法治目标的实现，不符合法律设置行政复议的目的。

当纳税人在缴纳税款之后，启动了行政复议程序,但这种行政复议却是对已经“强制执行”完毕后的征税行为进行的所谓“复议”,与法院未经审理而执行,然后允许当事人申请再审或进行申诉又有何区别？这种 “先清债后说理”的做法，明显不符合行政文明、民主和法治的要求，明显疏于关注了税务机关与纳税人之间的公平问题，无疑有悖于现代税法的核心精神之一的公平。

第三，前置条件的设置涉嫌违反宪法

我国台湾地区通过“大法官”一系列的“释宪”，认为凡是以缴纳部分税额或保证金或提供相当担保作为救济要件的，均会导致人民丧失救济机会，亦均属于对人民诉愿权及诉讼权之不必要限制，故亦属当然“违宪”。经由司法审查及“宪法”解释，台湾与税法相关的限制行政争讼的条件，已逐一被认定违宪。

我国宪法第41条规定：“中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员，有提出批评和建议的权利，对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有相有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利”，这说明复议和诉讼是宪法赋予公民的基本权利。国家尊重和保障基本人权，对税务机关侵害财产的行为申请救济，既是保护公民合法财产权的手段，又是公民基本人权的重要内容。复议前置条件的设定，无疑增加了纳税人的救济成本,使纳税人无力启动救济程序，使得纳税人无法与税务机关进行抗辩，从而剥夺了纳税人申请救济的权利，同时也使其财产权无法得到合理的保护。因此复议前置条件有违宪之嫌，应当尽早予以废止。

第四，前置条件的设置使行政复议救济功能和监督功能难以实现

纳税争议复议前置条件的设定源自1986年国务院制定的《税收征收管理暂行条例》第40条的规定， 1992年制定的《税收征收管理法》第56条继承了条例关于纳税争议复议前置条件的规定。自1999年10月1日起施行的《行政复议法》第9条规定：“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起60日内提出复议申请”，由此可以看出作为行政复议的基本法，并没有就行政复议设置前提条件。同时该法42条规定：本法施行前公布的法律有关行政复议的规定与本法的规定不一致的，以本法的规定为准。但2001年经全面修订的《税收征收管理法》第88条第1款并没有与《行政复议法》衔接，而是继续保留了缴纳税款和滞纳金的复议前置条件。

行政复议的首要需求是恢复申请人受到侵害的权益，纠正违法或不当行政行为只是实现其维权目的的手段。行政复议的首要目的是保护申请人的合法权益，行政复议是行政机关内部自我纠正错误的一种监督制度，是权利救济得以实现的重要保障。当纳税人无力缴纳税款及滞纳金或者无能力提供担保时（当然一般情况下，无力缴纳税款及滞纳金的纳税人，往往也无能力提供担保），纳税人就无法获得复议救济，法律所赋予的行政复议救济功能和监督功能将难以实现。

第五，前置条件的设置在实践中的困境

1.纳税人提供担保申请复议的实践困境。纳税人在提供担保后，对纳税争议可以申请复议，但纳税人提供的担保必须得到税务机关的认可的有效担保。在此前提下，如果作出征税决定的原税务机关故意推诿或拖延，对纳税人提供的担保不予确认，申请人的复议救济权利同样也无法实现。因为提供税务机关认可的担保同样也有期限的限制，超过了税务机关确定的期限，复议救济权利同样丧失。假设上文案例中的A公司于4月20日向甲县地税局提供了担保，但甲县地税局直至4月25日未对其担保予以确认，在已超过税务机关确定的缴纳税款的期限后，A公司于4月28日向乙市地税局申请复议，乙市地税局在是否受理复议申请上，就处于两难境地。

2.与纳税争议相关的行政处罚的行政复议和行政诉讼困境。现行法律规定，税务机关在对纳税人作出缴纳税款、滞纳金决定的同时，应当对纳税人作出缴纳税款金额一定倍数的罚款的行政处罚决定。但法律将征税行为、行政处罚的复议救济权作了不同的制度安排，对于征税行为引起的纳税争议设置了复议前置条件，对行政处罚则没有设置前置条件。《税收征收管理法》第88条第2款规定：“当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院”。

纳税人如果在没有缴纳或解缴税款及滞纳金或者没有提供税务机关认可确认的担保的情况下，直接对行政处罚的罚款申请行政复议，复议机关将如何进行审查？如果复议机关不审查纳税争议问题，则罚款的确定基数税款额的审查将无法进行，行政处罚的复议也将无法进行实质性处理。如果复议机关对罚款的确定基数税款额进行审查，是否意味着对纳税争议进行了审查，是否意味着纳税争议的复议前置条件的设置失去其意义？如果复议机关不审查罚款的确定基数税款额，那么复议机关又如何对罚款的合法性及合理性进行复议审查呢？复议机关又如何履行其法定职责呢？

如果纳税人直接针对行政处罚的罚款提起行政诉讼，人民法院如何审理？人民法院如果审查罚款的确定基数税款额所涉及的事实、证据、依据，是否意味着人民法院审查了纳税争议，是否意味者人民法院违反了关于纳税争议的复议前置法律规定，是否意味着纳税争议的复议前置条件的设置失去其意义？如果人民法院不审查罚款的确定基数税款额，那么人民法院又如何对罚款的合法性进行司法审查？

由于行政处罚的罚款与发生纳税争议的征税行为具有不可分割的关系，罚款的基数源于税务机关决定的税款金额,以及确定金额的事实、证据和法律依据。前置条件的设置无疑使得对与纳税争议紧密相联的行政处罚的罚款的行政复议、行政诉讼陷入极大的困境之中。

行政复议是世界各国普遍采取的解决行政争议的行政救济法律制度，是我国社会主义市场经济法制的一个重要制度，是保护人民群众合法权益、保障和监督行政机关依法行使职权的重要法律制度，是解决行政争议的重要法定渠道。纳税人与税务机关的纳税争议，必须先进行行政复议，对行政复议结果不服的，才能提起行政诉讼，因此行政复议对纳税人来说具有特别的意义。为了保护纳税人的合法权益，实现行政复议的监督和救济功能，构建和谐的税收征纳关系，应当尽快废止纳税争议税务行政复议的前置条件，即废止先行缴纳税款、滞纳金或提供担保的是行政复议的前置条件，赋予纳税人无条件的申请复议权利。

参考文献：

[1]刘剑文熊伟:税法基础理论.北京大学出版社,2004年版

[2]蔡小雪:行政复议与行政诉讼的衔接.法制出版社,2003年版

[3]华建敏:加强行政复议工作 促进社会和谐稳定.人民日报，2006年12月4日，要闻版

篇（11）

一、纳税人的维权现状

一是纳税人对自身维权认知度低。长期以来,我国的税法理论研究和税收立法实践中，只是着重如何设定纳税人的义务，而忽略了纳税人的法定权利，这种“皇粮国税”观念的影响，造成了“征纳双方法律地位不平等”的认识,进而从客观上导致不少纳税人对自身的法律地位认识不清、维权意识模糊，不完全清楚自己有哪些合法权益，更缺乏“为权利而争”的理念，不会用法律武器维护自身的合法权益。

二是纳税人对维权成功信心不足。一些纳税人明知法律、法规赋予其权利，但是不愿意去维权，究其原因主要：一是认为税务机关的侵权责任规定不够明确，难以对照维权；二是认为税务机关处于强势地位，自身处于弱势地位，单打独斗，担心维权不成，反遭税务部门的打击报复。

三是纳税人的维权组织不够健全。国外纳税人大多有依法成立的维权组织机构，如德国的纳税人联盟。有专门的受理纳税人异议申请的机构，甚至专门成立税务法院来受理税务行政诉讼案件。而我国目前还没有完备的纳税人维权组织机构，行政复议和行政诉讼是纳税人主要的两条维权途径，行政复议一般都由作出具体行政行为的上一级税务部门进行，维权的公正性和导向性存在一定的问题；纳税人向法院提起行政诉讼后，基于“民告官”意识的误导，不管是主、客观原因，都可能导致对本很薄弱的纳税人维权意识的伤害。

四是纳税人权益保护法制体系欠完善。首先，目前我国尚未有一部完善的纳税人权益保护法案，不利于税收实践中对纳税人权益的保护；其次，现有的一些规定并不完善，目前除了行政复议权和诉讼权有相应的实体性和程序性规定外，其他纳税人的权利基本上只有实体性规定而无程序性的规定。但在实际税收征管工作中，对纳税人权利、义务可能产生不利影响的具体行政行为很多，如核定（调整）定额、不予批准延期申报、延期缴纳税款等，而在税收征管法中规定纳税人享有延期申报权利，但对于税务机关不予核准延期申报的法律后果并无相应规定，导致纳税人被侵权也无法及时维权。再次，现有的一些规定不够合理。根据《税务行政复议规则》第三十三条规定,纳税人提供的纳税担保由作出具体行政行为的税务机关来审查确认。而根据《行政复议法》第一条规定，行政复议的目的在于“防止和纠正违法的或者不当的具体行政行为，保护公民、法人和其他组织的合法权益，保障和监督行政机关依法行使职权。”纳税人申请行政复议的目的就是想通过复议来维护自己的合法权益而申请的，如果行政复议的前置条件纳税担保的审查和确认仍由作出具体行政行为的该级税务机关担任，显然违背《行政复议法》立法目的。如果做出具体行政行为的税务机关以种种理由否定保证人资格或者财产担保资料，那么纳税人很有可能会丧失复议乃至诉讼的权利。

五是纳税人的税法遵从度影响维权积极性。种种原因造成的税负不公、偷逃税现象的存在，以及税务部门税收计划和依计划征收的存在，势必导致守法经营、按章纳税人对税法的遵从度受到损害，一定程度上挫伤了纳税人维护合法权益的积极性。

二、基层税务部门维权现状

一是以管理者自居的观念影响较深。在传统法律体系中，税法属于行政法的范畴，税收的“强制性、固定性、无偿性”在税收征管实践中被过多地强调，一些税务人员认为自己代表国家权力行使职权，以管理者自居,观念上不太注重纳税人的权益而侧重于要求纳税人服从,导致了在执法过程中，行使自由裁量权随意性较大，即便是不当使用还认为纳税人应当服从；而税务机关内部对税务人员的执法不当等违规行为追究不完全到位，对纳税人权益造成现实的损害。

二是征收依据解释不当损害纳税人权益。基层税务部门在实际工作中依据的税收法律、法规、规范性文件的解释权不规范和分散，在发生征纳双方争议时，税务部门有时为了避免行政复议和行政诉讼的不利结果，会选择有利于自身的文件作解释，一定程度上侵害了纳税人的权益。

三是侵犯纳税人自主选择权的现象依然存在。纳税人享有纳税申报方式选择权、委托税务权等合法的自主选择权利，但是在实际工作中，有一些税务部门出于加快税收征管信息化建设的考虑，要求一些尚不完全具备条件的纳税人按照税务部门要求的快捷方式申报和缴纳税款；或者指定税务机构等，这些要求和行为在一定程度上损害了纳税人的自主选择权，侵犯了纳税人的合法权益。

四是对纳税人信息的保密机制不完备。在实际征管过程中，基层税务部门自我约束过低，对纳税人经营秘密和个人隐私的保密制度落实尚未完全到位，特别是个人所得十二万元申报过程中，对个人的隐私保密性不够，也在一定程度上损害了纳税人的权益。

三、维护纳税人权益的对策建议

如何更好的维护纳税人的合法权益，根本上来说就是要实现征纳双方的观念转变。首先是要加强宣传，改变观念。就税务机关内部而言，重点是要真正从思想上摒弃税务人员以管理者自居的观念,实现对纳税人从管理向服务的转变,把以往只注重对纳税人防范、检查、处罚等观念转变为管理和服务并重，从而尊重并维护纳税人在涉税过程中的合法权益；就纳税人而言，重点是要宣传 和引导权利义务对等原则，让纳税人明白征纳双方法律地位平等和自身的主体意识，自己有相应的义务就享有相应的权利，维护自身权益是理所当然的。在观念明晰的基础上，针对基层目前税务工作现状，笔者认为，纳税人的合法权益涉及纳税人税前、税中和税后的全过程，具体包括：税前——税务部门提供公告、咨询、查询、提醒等服务，为纳税人节约搜寻、了解税收政策的时间和成本；税中——为纳税人创造便利的条件，使纳税人能够快捷、准确地办理税务登记、纳税申报、税款缴纳、减免税等各项涉税事宜；税后——为纳税人监督投诉、争议仲裁、损害赔偿提供方便和快捷的渠道。为全面实现纳税人权益保护，建议应从以下方面来进行完善：

一是维权工作制度化。建议尽快出台“纳税人权益保护法案”。在纳税人基本权利的基础上，重视正当程序权的界定和保障、明确税务机关各种侵权的法律责任，突出执法程序和相关手续的完备和严密性，征纳双方的责任、权利的确定性，便于基层实际操作，保证纳税人权益的真正实现。大力推进第三方维权组织的发展。根据实际情况，建议尽快制定维权组织相关规定，首先在第三方维权组织准入门槛上严格把关；其次规范维权组织的工作内容、明确其法律责任；再次加强对维权组织的监督、指导。

二是监督机制正常化。一要规范内部约束机制。规范执法流程、明确各岗位执法人员责任、严格过错责任追究、完善基层税务机关工作保密制度等，特别是在重要的执法环节，如税收定额评定、减免税审批、税务行政处罚等环节加大不定期检查力度，发现违规及时对责任人员严肃处理；二要强化外部监督机制。通过广泛聘请义务监督员、在服务大厅或是网站开辟维权接受通道等多种形式，促进全社会对执法行为的监督。通过内外部切实有效的监督机制的规范运行，促进日常税务执法做到宽严适度、合理合法，避免对纳税人权益产生的人为不公。