税法论文大全11篇

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二、从税率的角度进行纳税筹划

税种不同，计算税额的税率也就不同，即使是税种不同，也会因税基不同而产生税率差异，企业可以通过纳税筹划，改变税基分布来适应税率较低的税种。如某企业缴纳增值税时的销售额为150万元，属于增值税的一般纳税人，适用税率为17%，该企业销售税额中需要抵抗的进项税额较少，仅有10%，其增值率为：（150-150×10%×17%）/150=15.3%，与小型企业3%的纳税税率相比高许多倍，由于小型企业可以转化为一般纳税人，但是一般纳税人不可以转化为小型企业。因此，该企业可以拆分成两个较小的企业，假设每个小型企业的销售额分别为75万元，那么按照3%的税率计算，两个企业需要缴纳的增值税为：75×3%×2=4.5万元，拆分前企业需缴纳的增值税为：150×17%-150×10%×17%=22.96万元，通过变更企业规模适应更小的税率，该企业总共减少的税额为：22.96-4.5=18.46万元。由此可见，选择适用较小的税率可以有效降低企业税负。

三、从税收优惠政策的角度进行纳税筹划

新税法为了促进社会公益事业的发展，鼓励企业员工参与社会活动，制定了新的优惠政策，企业可以从优惠政策的角度来获得纳税福利，如此一来，不仅降低了企业税负，而且还为企业创造了更好的社会声誉。在税收优惠政策方面，企业通过两种途径来降低税负，一是合理确定企业工资福利待遇。企业的工资福利待遇在计算纳税金额时是可以不包括在内的，员工工资和福利在一定的额度内可以予以扣除。新税法为了鼓励企业对员工进行职业培训，还特别规定企业的培训费用可以归到之后的会计年度进行结转，因此，企业可以在规定的范围内提高员工的工资福利，加强员工培训，这样不仅降低了企业税负，而且还提高了企业员工的职业素养。二是充分利用公益支出的扣除项。企业参与社会公益事业，不仅能够提高企业的社会知名度，而且还可以获得多重经济效益，新税法规定参与公益事业的企业，可以在年度总利润的12%以内扣除相应纳税额度，因此，企业可以通过一系列的公益活动来进行纳税筹划，减少部分纳税金额。

篇（2）

一、避税的概念和脱法性

关于避税的概念问题，理论上历来众说纷云，形成了不同的观点，并且都在一定程度上与避税行为的法律性质存在着一定的内在联系，刘剑文教授在《避税之法理新探（上）》一文中，把避税界定为：“避税是指纳税人滥用法律形成的可能性，通过法律所未预定的异常的行为安排达成与通常行为方式同一的经济目的，谋求不正当减轻税负的行为。”[1]这一概念界定也包含了对避税行为的法律评价。

首先，这一概念排除了所谓的“合法避税”。合法避税是指纳税人依据税法规定所作出的符合税法宗旨的行为[2]，从形式上看，合法避税是纳税人依据税法规定对自己的经济行为进行的调整，是一种守法行为；从实质上看，合法避税行为符合税法的具体规范，当然也与税法的宗旨相符合，与作为经济杠杆的税法所欲实现的规制目的是一致的。因此，从本质上说，这种行为与税法设置的初衷相吻合。从严格意义上讲，合法避税（原文称之为顺法性避税。笔者注）不属于真正的避税范畴[3].

其次，这一概念把避税行为界定为兼具形式合法性和实质违法性的脱法行为。

所谓脱法行为，是指行为虽抵触法律的目的，但在法律上却无法加以适用的情况。脱法行为的本质，在于利用法律上的漏洞，实现一定的目标，同时造成法律无法对其适用的目的[4].纳税人利用税法的漏洞，采取税法及其他法律并未禁止的手段，调整确定自己的经济行为，规避税法的适用，从而实现减轻或免除税负的目的。从形式上看，这种行为并不违反法律的禁止性规定，但却在客观上造成了税收收入的减少。这种形式合法性和实质违法性二者兼有的行为，“脱离并溢出了税法的文义规定，因而是一种脱法行为”[5].

二、避税脱法性的法理基础

把避税界定为脱法行为，首先遇到一个法理学问题：从一般意义上讲，在合法行为和违法行为之间，是否存在一个中间地带呢？

行为法学者认为，在合法行为与违法行为之间还存在着法律未授权、不要求、但又不禁止的行为。这种观点认为，法律产生于对行为控制的需要，具体的控制手段有确认权利（授权）、规定义务（要求）和禁止，以及规定相应的法律后果。合法行为是行为主体在意识支配下，根据法律授权和要求实施的行为，因而应受到法律的保护。违法行为是主体在错误意识支配下，违反法律规范要求实施的具有社会危害性的行为，理应受到法律的制裁。从法律后果的角度讲，违法行为是法律应予制止的行为，合法行为是法律保护的行为。但从另一角度讲，法律不禁止的行为未必都是合法行为，都应受到法律的保护；法律不予保护的行为也未必都是违法行为，都应加以取缔。在合法与违法之间存在着一个中间地带，表现为法未授权、不要求但又不禁止的行为。对这类行为没有具体的法律保证措施，是法律所不控制的行为[7].

我们讲避税的脱法性，是指避税行为因形式合法和实质违法而“脱离并溢出了税法的主义规定”[8]，需要强调的是，形式合法是不违反法律的具体规定，这里的法是形式意义上的法律，是具体的法律规范；而实质违法中的法是实质意义上的法，是蕴含在具体法律规范中的“法的精神”，具体体现为法的宗旨和目的，并不是具体的法律规范本身。正是在这个意义上，我们讲避税行为脱离了税法的控制，从而从行为人的角度，成为一种排除税法适用的脱法行为。

三、避税行为脱法性的合理基础

避税行为的脱法性是对避税行为的法律评价，那么，在社会生活中，纳税人为什么要采取避税行为呢？也就是说，避税行为的脱法性是否存在实践中的合理性基础呢？在这一部分，笔者试图从税收是纳税人“享受政府提供的公共产而支出的费用”[9]，以及避税是纳税人对政府规制行为的对策行为两个角度，探寻税法脱法性在实践中的合理基础。当然，这里的合理指的是符合理性，并不包括太多的道德评价因素。

1、税收是纳税人享受政府提供的公共产品而支出的费用，而避税是纳税人一种“搭便车”的行为。

经济学研究表明，税收就是人们享受国家（政府）提供的公共产品而支出的价格费用，纳税人纳税是为了享受国家（政府）提供的公共产品，而国家（政府）征税正是为了给纳税人提供公共产品[10].从国家和社会的整体角度考虑，为了更好地提供公共产品，政府应该尽可能地多征税，为了更好地享受公共产品，纳税人应该尽可能地多纳税。但这无疑会对纳税人的利益最大化产生影响：多纳税则意味着利润的降低。这时从纳税人的角度考虑，为了追求最大的利益，他就会想方设法地降低税负，因为他认识到：如果大家都降低税负或不纳税，则他纳不纳税对公共产品的提供不会产生影响；如果有足够多的人纳税，那他就可以享受公共产品而不纳税——“搭便车”了。因此，避税是追求利益最大化的纳税人“搭便车”的行为。

2、避税是纳税人对政府规制行为的对策行为。

所谓对策行为，是“主体为了实现一定的目标，而进行的一种有利于自己的安排”[11].在市场经济条件下，政府为履行其职能，采取了多种规制手段，税收就是其中之一，而作为税收法律关系另一方主体的纳税人并不仅仅是被动地接受，他可以在遵从与不遵从、合作与不合作之间进行选择。在这一过程中，国家政府的目标不是直接的经济利益，而是一种政策目标，是其合法性的最大化，是其权威的建立[12]；而对于纳税人而言，其最重要的目标即是直接的经济利益，当国家（政府）的规制行为对其有利时，他会遵从，不利时就会逃避，这是纳税人主体内在理性的要求。当然，这种逃避是以不违反法律的强制性规范为前提的，否则就会受到法律的严惩，也与行为主体理性的要求不一致。

基于上述分析，避税是纳税人为了在享受国家（政府）提供的公共产品的同时，实现自身利益最大化而采取的“搭便车”的行为，从与国家（政府）的关系来讲，是根据国家（政府）的规制行为对自己的行为进行的有针对性的选择，是一种对策行为。无论是作为“搭便车”行为还是对策行为，纳税人避税行为都是为了追求自身利益的最大化，符合理性经济人的内在要求。由于避税行为并不违反法律的强制性规范（违反法律不是一种

理性的选择），同时也符合经济人理性的假设，从而使避税行为脱法性的界定在实践中找到了合理基础。

四、避税行为的脱法性与可规制性

基于对避税行为性质的认识，不同的学者对避税行为可规制性的理解也颇有不同。有的学者在确认避税不违法、但也不合法的基础上，肯定避税对完善税收立法、增强纳税人税法意识和增强国际贸易竞争力的积极效用，认为避税是不应予以提倡的行为，但实践中国家（政府）不得不予以规制[13]；有的学者认为避税是在守法的前提下对税法的不足加以利用，事实上可以促进税制的完善和合理化，因而不能用超越法律的权力去缩小避税的影响[14].笔者对避税能够在一定程度上促进税制的完善同样持肯定态度，同时认为不应对避税行为进行规制。

在法治社会中，法律对行为的规制是通过在具体法律规范中设定行为模式的方式来实现的。笔者认为，这种预设的行为模式不仅包括个体的行为模式，也包括国家（政府）的行为模式。通过行为模式的法律设置，一方面可以形成对个体行为的激励和制裁机制，同时也可以形成对国家（政府）的约束机制。具体到税法领域，则体现为依法纳税和依法征税。但对于法律并未预设的行为模式，笔者认为这是行为主体可以自由选择的领域，只要不违反法律的强制性规范，国家（政府）不应进行规制，因为没有法律的授权。避税行为则属于这种情况，在其不违反法律强制性规范的情况下，国家（政府）没有法定权力对其进行规制。同时，由于法律预设的行为模式对人们行为具有导向作用，强行规制则会破坏人们对法律规范的合理预期，不知应该如何行为和不应该如何行为，从而影响在经济领域进行创新的积极性，进而影响到经济的发展。所以，笔者认为对避税行为不应进行法律规制，这也与避税行为的脱法性相适应。只有在法律对特定的避税行为预设了行为模式时，才能予以规制，而此时的“避税行为”，其性质已发生了变化，不再具有脱法性了。

综上所述，避税行为是纳税人为追求自身利益的最大化而采取的“搭便车”行为，是对国家规制行为的对策行为，由于其存在形式上的合法性和实质上的违法性，是一种脱法行为。对于这种脱法行为，由于缺乏法律预设的行为模式，在现有法律框架内不应进行强行规制，只有在税收法律制度进一步完善的基础上，才能对其进行依法规制。

「注释

1、刘剑文，《避税之法理新探（上）》，载《涉外税务》，2003年第8期。

2、同注1.

3、刘隽亭、刘李胜，《纳税、避税与反避税》，社会科学文化出版社，2002年9月版，第354页。

4、5、6、同注1.

7、本部分观点参见：谢邦宇等著，《行为法学》，法律出版社，1993年4月版，第110—117页。

8、见注5.

9、刘剑文主编，《税法学》，人民出版社2003年6月版，第17页。

10、同注9.

11、张守文著，《经济法理论的重构》，人民出版社，2004年4月版，第134页。

篇（3）

一、税法司法化的现代性困境、

税收司法,是指行使国家司法权的机关——人民法院在宪法与法律规定的职权范围内,按照税法规定的程序,处理有关税收刑事诉讼与税收行政诉讼和税收民事诉讼的活动[1]税收司法作为国家司法机关处理有关税收案件的诉讼活动,其目的是解决税收利益纷争,给合法权益遭受损害的个人(集体)提供最公正权威的保障和救济现代性理论倡导“个人主义的中心地位”[2],它必然体现出对每一个平等的人的价值权利和尊严的切实关怀只有赋关怀于具体可行的税收司法运作之中,纳税人才能对此获得真切的体认,并最终形成对税收司法公正的真诚信仰和对税收法治的尊崇

然而,我国税法司法化面临着以下主要的问题:

1.税法司法审判不足,限制了司法权在税法领域作用的发挥因为我国的税收司法活动由公检法部门来完成,缺乏专业的税务司法法庭,办案效率低下;税务部门行政强制执行的时效性和公检法部门强制执行的准确性存在较大的反差:税务部门强制执行比较简便灵活迅速,时效性强;公检法部门由于缺乏专业性,其执法的准确性及时效性相对较差,很难保证税务部门申请的涉税事件得到迅速有效地处理

2.税法司法审查的范围偏小税法的侵权性使其不同于其他部门法,它要求税款的征收要征得纳税人的同意,由此需要强调税收立法的高层次性,但是我国税收立法的行政化以及限制司法对行政立法行为的审查使司法对税收行政权的制约作用很难得到发挥

3.纳税人知情权的司法救济力度弱化司法设置了以公力为后盾维护社会秩序和正义的最后一道防线,税收司法作为纳税人权利的最后救济手段发挥着终局的作用没有救济就没有权利,但是由于中国传统意义上纳税人处于弱势地位,征纳双方地位不平等的事实和观念长期存在,使得纳税人权利的保障往往只停留在理论的理想化状态,这与法的现代性要求相去甚远,因为现代法是权利之法已经是现代各法治国家的共识但我国在义务本位至上的氛围中,只有强化纳税人权利的司法救济力度,才能达到契约精神要求的纳税人权利义务对等

税收法定主义要求税收司法机关在处理涉税争议时,改变传统税法中征税机关主观任性过大，纳税人权利无法保障的现实状况,主张强化纳税人权利,限制征税机关的自由裁量权,相关争议只能以法律的相关规定和争议的事实情况为依据进行审判和裁决因此实现税收司法化也是税收法定主义的应有之义由此可见,税收司法也是税法运行的重要环节,其宗旨在于排除税收法律运行障碍,消除税收法律运行被阻碍或被切断的现象,从而保证税法的正常运行因此税收司法化是税法现代性问题缓解的突破口,只有实现了税法的司法化,税法的现代转型才能最终完成

二税法司法化的现代性进路

中国法的现代性问题之所以非常严峻,就在于我们全盘接受了知识论的思想传统却从来没有时间和机会去对知识论思想传统进行认真地反思正因为现代性的缺憾和不良后果,才需要不断地推进和完善现代性，尤其是需要通过“反思性”的现代性来解决现代性的忧患和危机[3]强调现代性概念是一个指称一种普适性的转换每一个体民族传统社会制度和理念形态之处身位置的现实性(社会化的和知识化的)力量,现代化所描述的科学技术经济法律文化生活方式等基本社会范畴由传统向现代转型的过程,势必也是司法现代化置身其中的过程法制现代化所表达的法律制度由传统向现代转型的法律发展运动本身就必然地要求一个司法现代化进程的出现因此,在目前要缓解税法司法化的现实困境,具体可行的进路是:

1.设立税务法庭

“一个完全独立与高度受到尊重的司法权的存在，是英国各种制度充分发挥作用所必不可少的,为了这些制度的建立与巩固，法院在历史上曾做过有力的贡献,”[4]说明了税务法院在税法司法化过程中的重要作用因此在本土化和国情理论背景下,应当构建或完善我国的税务司法组织

目前,我国法院受理的税务案件有两类,一类是税务行政案件由行政庭受理?鸦一类是涉税犯罪案件由刑庭受理但是税收司法具有很强的专业性特点,因此只要具备了一批专业税收司法人员,利用现有的法院机构,可以为税收提供有力的司法保障根据我国行政诉讼法和刑事诉讼法的管辖原则,应该在各地统一增设税务法庭有些学者主张设立税务法院,但是设立了税务法院,势必还要设立税务检察院,这样一来,全国将要新增许多机构,税务法院设计的可行性就值得重新考虑了因此,目前最可行的举措应当是在现有的各级法院中设置我国的税务法庭,专门审理涉税民事刑事行政案件借鉴国外,如美国与德国的成功经验,税务法庭法官的任职资格应具备法律税收审计会计等相关素质;地域管辖方面,对于民事税务案件根据“原告就被告”的原则由被告所在地的法院管辖;在级别管辖方面,一般的税务案件均由基层人民法院受理,重大税务案件可以由中级人民法院受理,特别重大的税务案件可以由高级人民法院受理最高人民法院在特殊情况下才可以决定受理税务案件同时确保税务法庭的独立性,才能保证它对税务纠纷作出客观公正的裁决,使税务法庭真正成为税法司法化的平台之一

2.组建税务警察

税务警察机构是国外比较常见的一种税收司法保障机构,主要任务是负责维持税务治安秩序,调查一般违法案件,侦查涉税刑事案件,预防和制止危害税务机关和税务人员的案件发生由于税务警察具有税收专业知识，将会大大降低办案成本提高办案效率,从而也解决了当涉税违法案件“升格”为涉税犯罪案件时取证上重复劳动的问题因此为确保税务法庭的有效运作,在税务稽查的基础上应该组建税务警察

从我国依法治税的长远目标考虑,建立税务警察制度势在必行,然而是否一定要设立专门的税务警察机构值得研究

学界有三个方案可供选择:

篇（4）

我国当前以统筹方式筹集社会保障基金的做法越来越不适应改革发展的需要，存在诸多弊端。例如覆盖面窄、筹集方式刚性不足、欠费严重、管理混乱。完善我国社会保障制度成为我们面临的亟待解决的问题。开征社会保障税是解决上述问题的有效途径。根据我国税法的一税一法原则，在开征社会保障税之前必须建立起与之相配套法律规范，因此制定社会保障税法具有极其重要的意义。

一、国外社会保障税法律制度的理念和模式

现代各国的社会保障税制度是多种多样的，根据承保对象和承保项目设置的方式不同，大体上可以将社会保障税分为三类：一是项目型社会保险税模式；二是对象型社会保险税模式；三是混合型社会保险税模式。

(一)项目型社会保障税模式

项目型社会保障税模式即按承保项目分项设置社会保障税的模式。这种模式以瑞典最为典型。除瑞典外，世界上许多国家如德国、法国、比利时、荷兰、奥地利等都采用这一模式。

项目型社会保障税的最大优点在于社会保障税的征收与承保项目建立起一一对应的关系，专款专用，返还性非常明显，而且可以根据不同项目支出数额的变化调整税率，也就是说，哪个项目对财力的需要量大，哪个项目的社会保障税率就提高。其主要缺点是各个项目之间财力调剂余地较小。

(二)对象型社会保障税模式

所谓对象型社会保障税模式是指按承保对象分类设置的社会保障税模式。采用这种模式的典型国家是英国。英国的社会保障税虽然被称为“国民保险捐款”(NationalSecurityContribu-tion)，但也具有强制性，且与受益并不完全挂钩。因而虽然称作“捐款”，实际上也是一种税，其性质与用途与其他国家的社会保障税并无轩轾。英国的社会保障税在设置上主要以承保对象为标准，建立起由四大类社会保险税组成的社会保障税体系。

(三)混合型社会保障税模式

所谓混合型社会保障税模式即以承保对象和承保项目并存设置的社会保障税模式。美国是采用这一模式的典型国家。该国的社会保障税不是一个单一税种的结构，而是由一个针对大多数承保对象和覆盖大部分承保项目的一般社会保障税(薪工税)与针对失业这一特定承保项目的失业保险税，以及针对特定部分承保对象而设置的铁路员工退职税和个体业主税四个税种所组成的税收体系。

二、我国社会保障税法设立的法理基础和前提

我国各项法律制度，就其总体来讲，所规范的权利和义务是一致的或相对应的，即没有只享受权利而不尽义务的法律，也没有只有义务而不享受权利的法律。但每一部门法，就具体内容来讲，有的法律主要规范的内容是权利，或者其中权利规范的内容多，如劳动法、社会保障法、妇女权益保障法、消费者权益保障法等等。社会保障法属权益保障范围。社会保障法涉及全体公民的经济利益，从某种意义上，它保障的是我国公民的生存权，它在我国宪法规定的公民基本权利中占有重要的地位。社会保障税法是社会保障法的下位法，设立社会保障税法可以成为我国对社会保障制度的改革新的里程碑。在这一过程中，摒弃以往税法只是税收征管法，忽略纳税人权益保障的错误观念，切实贯彻宪法保障人权的思想，为构建和谐社会，突出人文关怀提供法律保障。

三、我国社会保障税法律制度的框架设计

(一)我国社会保障税的立法原则经济,政策探讨-[飞诺网]

基于我国经济发展水平和社会保障需求，立足于我国社会保障制度发展的实际状况，笔者认为我国社会保障税应遵循以下基本原则：

1.量能负担原则

我国尚处于社会主义发展的初级阶段，生产力发展水平还比较低，企业和个人的承受能力有限。因此应当考虑纳税人的税收负担能力问题，在开征社会保障税时，征收范围不能过宽，征收项目不宜过多。如果盲目设定过高税率，可能影响国家经济良性发展，企业负担过重的现象。可以全盘考虑，分步实施，随着我国经济发展水平的不断提高，企业和个人收入水平的提高，逐步进行相应的调整。

2.税款专用原则

限定社会保障税的使用方向，确保专款专用。对社会保障税的使用必须制定出切实可行的监督机制，禁止任何部门和单位以任何借口挪用社会保障资金。将社会保障税的收支纳入专门的社会保障预算中，有配套的专门预算管理制度保证其收入专用于社会保障支出。收支的结余部分要保值增值，为社会保障提供稳定的财力保证。

3.权利与义务相统一原则

对于企业和有工资收入的劳动者等社会保障税的纳税人来说，必须体现权利与义务相统一的原则，即只有履行了纳税义务，才能享受保障权利。也就是说，城镇各类企业行政事业单位及其在职职工、个体工商户等社会保障税的纳税人均有义务先行缴纳社会保障税，才能在各保险项目上享受社会保障权利，从而使企业获得独立的生产经营权，个人获得基本保障。

(二)我国社会保障税的构成

1.社会保障税的纳税义务人

社会保障税的纳税义务人应包括：在中华人民共和国境内有住所并取得工薪收入的公民在中华人民共和国境内从事生产经营或其他各种活动的所有企事业单位、机关和社会团体和在中华人民共和国境内部受雇于任何机关、企事业单位但有收益的个人。

2.社会保障税的征税对象

征税对象即纳税客体，主要指税收法律关系中征纳双方权利义务所指的物或行为，它是区分不同税种的主要标志。社会保障税是一种薪金收入税，目前国际上通常以工资薪金总额作为征税对象。就我国而言，现行的社会统筹亦以工资薪金为征税对象，考虑到政策的连续性和国际惯例，我国的社会保障税也应以工资薪金总额为征税对象。

3.社会保障税的税目

从我国的实际情况出发，具体而言，可先设置城镇职工基本养老保险、基本医疗保险、失业保险三个税目。而且从社会保障税与中国现行社会保障制度的衔接方面来，我国职工上基本养老、医疗和失业保险费征收办法国务院己有统一性文件，其社会经济影响最大，改革在各地进行也最为广泛和深入，因此，社会保障税.首先设定养老保险、失业保险、医疗保险三个税目，以后视情况再增加其他必需的税目。

4.社会保障税的税率

根据我国经济发展的实际情况，在刚开征此税时，税率设计应本着“从低”的原则，以后随着社会保障项目的拓宽，再逐步提高，这样可减少税制推行的阻力，有利于该税的开征。我国目前正在实施的基本养老保险中的缴费率为不超过工资总额的28%,相比国际上开征养老保险税的平均税率大约为20%左右，明显偏高:基本医疗保险费率为8%，基本属于经验数据:失业保险费率为3%。基于此，我国社会保障税的综合税率水平可以规定为28%左右。

参考文献

[1]杨紫烜：《经济法》，北京大学出版社，1999年11月第一版

[2]刘剑文：《税法专题研究》，北京大学出版社，2002年第一版

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一、人丁税大部分都是劳役，而且按人头摊派，只要是成丁（成年男子），无论贫富，都必须亲身服役。汉代以后允许交钱代替，但没有钱的仍须亲身服役。

二、不断被合并或转嫁。如汉代的人口税有算赋、口赋和更赋三种，到魏晋时合并为单一的户调。到唐代中期两税法改革时，户调被摊入户税和地税中征收。到明清时期，又将人口税（役银）并入田赋中征收。

三、不断重生。如唐初租庸调里已经包含了人丁税，但是政府还是向人民摊派许多劳役（色役）。唐代中期户调被合并到两税中，到五代时又出现按人头收钱的“身丁钱米”，宋代之后还在一些地方残存。宋代将地方政府的开销和地方公益事业的支出定为“职役”，由当地富户轮流承担。明代农民要承担均徭、甲役和杂泛三种劳役，或者交钱代替（役银）。

四、与实际人口的关系不断虚化。在两税法改革之后，财政原则为“量出为进”。长久发展下来，所谓一地的人口税数额就和当地人口数量没有了直接关系，只是该地民众必须承担的一类义务。

五、负担最为沉重。因为丁税只有成丁才抽，农民靠壮丁劳动，如果交不出丁税就必须服役，对其生活影响甚大。加之服役一天，路上来回就得很多天，时间、精力、财力都有很大的耗损。另外，就立法来说，赋是有限度的，有一定的法律规定；徭役则多无常法。即使是在各朝代的开国时期，因为服役家破人亡者亦屡见不鲜。因此，历次税法改革，减轻人丁税（主要是役法）都是一个重要内容。明代一条鞭法改革的主要对象就是役法。这一问题到清代“摊丁入亩”改革之后才得以改变。

六、因为人丁税负担沉重，又按照人头分摊，这对于控制人口数量有一定的作用，促使人民主动采取一些措施避孕。但也导致许多人户隐瞒人口，或者投靠大户人家为奴，有些地方则流行溺婴（主要是女婴）。

2、税额的确定

税额的确定可分为三个层次：一、全国的税粮总额，由中央政府按照“量入为出”或“量出为入”的原则确定；二、各地分担额数由中央政府根据各地的经济发展情况指定；三、各户的应纳税额由各地方政府根据本地情况决定。此外，因为古代纳税方式以实物为主，国家还要确定各地交纳的实物种类。如明代洪武二十六年（公元1393年）的全国税粮计有六项，其中夏粮三项：米麦4712900石，钱钞39800锭，绢288487匹；秋粮三项：米24729450石，钱钞5730锭，绢59匹。浙江布政司承担夏粮米麦85520石，钱钞20690锭，绢139140匹；秋粮米2667207石，钱钞86锭，绢59匹。但是北平布政司总共只承担三项，即夏粮米麦353280石，绢32962匹；秋粮米817240石。因为各地经济发展情况有别，税粮不一是普遍情形。

税率也由中央确定。中国古代基本上都是定额税率和比例税率，很少实行累进税率。这被认为是中国古代贫富分化的原因之一。清朝对于内地省份的税率，只规定了一个大概，具体的仍由地方决定。清朝《户部则例》卷五规定，直隶每亩科银八厘一毫至一钱三分有奇不等，人丁每口征银三分至二两六钱有差。每省都有类似的规定。新疆因为纳入版图较晚，另有“新疆赋额”专条。屯田的税率也有专门规定。

税额的确定是“以丁身为本”还是“以资产为宗”也是古代税制中争论较多的一个问题。如曹魏时期依据资产多寡将农户分为九等，按照户等高低征收不同数量的绢、绵（户调）。唐代两税法以每户占有土地顷亩、资产多少为收税依据。但这就必须每年核定土地，资产。而实际上常常长期不调查户等，或者在调查（如所谓的经界）中弄虚作假。如唐代自建中元年（公元780年）定税后，直到贞元四年（公元788年）才重新审定一次，虽作了“三年一定，以为常式”的规定，但以后并没有执行。官僚贵族、地主富户可以用不报或少报的手段，达到少交赋税的目的。结果使某些地区“十分田地，才税二三”，所谓“唯以资产为宗”的原则，实际上很难贯彻。这是古代税法中的一大难题，也是一些人反对两税法按资产收税的理由之一。

此外，税率的高低还直接影响到私租的增减，如清代“摊丁入亩”之后，地主借口“摊丁”大幅增加私租。但历代政府均很少干预，即使干预也不够有力。这多少影响了国家税收政策的实施和农民负担的减轻。

3、税额的增减

税粮的增加主要有两种情况，一是正税的增加。即中央政府根据经济发展的情况或国家财政需要所作出的调整。如唐代建中三年（公元782年）政府下令，两税每贯增加二百。元代江南夏、秋两税的税额是沿袭宋代的，延祐七年（公元1320年）下令每斗添加两升，即增收百分之二十。明代一条鞭法原额每亩税银五分，崇祯年间有的加至一钱以上。当然，合法未必合理，对于具体情况要具体分析。

二是在正税之外的附加。宋代利用各种名义，如沿纳、支移、折变、脚钱（运输费）、加耗（以税物损耗为名的加税）、预借、重催（纳税后重叠催税）、义仓、大斗、大斛、斗面、斛面（纳税时，税粮高出斗面斛面的堆尖部分）、呈样（以官员检查税物样品为名的加税）等等，进行加税，使两税成为很重的负担。元代在征收税粮时，无论南北，每石加征鼠耗七升。实际上有的每石外加五斗，有时甚至一石要交三石之多。明初征粮每石加收雀鼠耗七升。后来逐渐增加，江南有加至七八斗者。清代实行耗羡归公，才在制度上解决了这一问题。

税额减免大致有五种情况。一是所谓的普免钱粮。如西汉时期将全国的田租从十一之税减至三十税一。每朝开国之初为收买人心，也多实行减免。二是对于前述的垦荒地土。三是对一些特定主体所有或有特别用途的田地。如元代蒙古人、清代旗人的土地都有减免税收的特权。寺观所有的田土，一般也是免税的，元代还包括基督教徒，但有家室的除外。贞节烈妇家庭也享受免税。族田义庄以及各种祭田（如孔庙）也可以申请减免税粮。四是对于一些特别地区。如皇帝的家乡，皇帝巡幸的地区，经过战乱的地区，遭受灾害的地区等。或减或免，没有定数。明代中期曾对苏松地区实行统一减赋。这主要是为了解决历史遗留的苏松重赋问题。五是根据地理远近，由国家统一规定减免的比例。魏晋时期规定，边郡民户户调只纳规定数目的三分之二，更远者纳三分之一。金朝规定：输纳粟麦，每三百里减免百分之五，即每石减收五升；输秸，自百里至三百里，减免百分之三至百分之十。明清也有类似的规定。这实际也是一种税收调节的方法。

4、支付方式

除了徭役（人丁税）以身服役之外，古代的税收支付主要有两种方式：一是交纳实物，如田赋收稻谷，称“本色”，以钱折纳称“折色”，户调征绢、丝。二是交纳货币，如汉代的算赋、唐代的户税。

但受气候、地域和其他因素的影响，实际支付时多有变通。如宋代夏税主要以丝、棉、丝织品、大小麦、钱币等交纳，秋税征收稻、粟、豆类、草等。明初夏税征米、麦、钱、钞、绢，秋税征米、钱、钞、绢。大抵以米麦为主，丝绢及钞次之。明代“一条鞭法”改革后主要收银。

南方和北方农作物品种的不同，也造成税物品种的不同。如元代南方夏税以税钱折纳税物的情况较为普遍，而北方一般没有夏税钱。总的来说，古代中国商品经济不发达，实物交纳税粮的情况占多数。

这里需要注意的是所谓折纳的问题。首先，如何估算实物的价值？物价因时因地会出现重大变动，税收的物品又有精、粗、细、滥的不同。“谷贱伤农”在中国历史上是屡见不鲜的事。其次，古代作为货币的铜钱、白银本身也是商品，物贵钱贱、银贵钱贱或者相反，都是常有的事情。元明两朝推行宝钞，又有钱钞、银钞换算问题。市场变化莫测，而换算又几乎完全取决于政府和官员，其结果常常是进一步加重人民负担，增加税吏腐败的机会。如唐代建中元年（公元780年）初定两税时，一匹绢值钱三千二百文，到贞元十年（公元794年）降到一千六百文，到唐穆宗时（公元821—824年），绢价降到建中元年的三分之一，由于长期钱重物轻，粮绢价格一再下跌，税物辗转折纳，人民负担实际上增加了二三倍。这极易造成人们的抗税和逃税心理，也是古代税粮征收中的一个技术难题。

5、纳税期限。

按时纳税是税法的基本要求。唐代以后的律典里都有缴税违限的处罚条款。在中国古代社会，纳税期限受制于三个因素：一是农作物的成熟季节。只有在粮食成熟之后，农民才谈得上交粮纳税。因此，种植的是稻谷还是小麦，对税粮缴纳影响最大。事实上，古代的缴税期限基本是和稻麦的成熟时间相应的。二是地理环境。其影响主要表现在两个方面：一是农作物的成熟时间，比如水稻南方成熟早而北方晚；二是运送粮食的时间。距离京师远的时间长，近的时间短。其结果是南北、内地和边疆的纳税期限早晚不一。三是支付方式。两税法改革特别是一条鞭法改革之后，以银纳税成为主流。谷物的成熟时间和纳税没有直接关系。这给税粮的征收带来了方便。以下是几个具体例子：

唐代规定，夏税完纳时间不超过六月，秋税不超过十一月。宋代夏税一般是以六月一日至八月底为输纳期限，秋税以十月一日至十二月底为缴纳期限。而且，两税输纳期限又各分为三限，作为二税起纳和催科的时间划分。金朝也有同样的规定：夏税以六、七、八月，秋税以十、十一、十二月为初、中、末三限，三百里以外展限一月。泰和五年（公元1205年），秋税改以十一月为初限，寒冷地区夏税改以七月为初限。《大清律例》卷11规定，凡收夏税，于五月十五日开仓，七月终齐足。秋粮，十月初一日开仓，十二月终齐足。违者根据违限的时间长短处以杖六十到一百的刑罚。

6、纳税手续。

为防止偷税漏税和税吏贪污，古代很重视纳税手续的完善。敦煌出土有许多唐代缴纳税粮的文书。宋代在纳税前两个月，官府向纳税户分别发放“由子”之类的通知单，上面开列本户的两税额。人户缴纳两税后，官府颁发税钞，上面盖印，以作缴纳的凭证。税印每个仓库各不相同，只能用于一次税收，用完即销毁。

明代以户为单位编制黄册，按照“四柱式”的格式详细登记“旧管、新收、开除、实在之数”。旧管指该户原有人丁、产业；新收是新增人丁、产业；开除是减少的人丁、产业；实在是现有人丁、产业。因此又叫“四柱清册”。政府根据“四柱清册”向民户征收赋税。这一制度一直沿用到二十世纪上半叶。

此外，还制定了所谓“易知由单”，就是政府用来催纳税人纳税的一种通知单，单内开载田地的种类、科则、应纳的款项、纳税期限等。至于各户应纳银粮钱数，则多用毛笔随栏填注。按照规定，此单应于开征之前发给纳税人，使得按期如数缴纳。

清代先是采用易知由单和截票法，征收前先将列有税率、应纳钱粮数及现交钱粮数等栏的易知由单发给花户（民户），花户按限完纳后，发给截票，官府在钱粮入库时还要填入印簿，岁末缴司报部。同时，各官府还要造粮册及奏销清册，以防偷漏贪污。其后在执行过程中又发现“截票”仍有漏洞，一些奸吏往往“借称磨对”将纳户的“截票”扣留不给，因而遂有已完作未完、多征作少征者。对此清朝又改为三联单法和滚单法。三联单分为票根、纳户执照、比限查截三联，各记载钱粮应征实数。票根给予催征差役，纳户执照给与税户，比限查截存于官，民户依次纳税。如三联单不载应征税额或不将单给予民户，准由民告官论罪。滚单法则以每里五户至十户为一单位，只用一单，上注明纳税人姓名及应纳税额及各限应完纳数，依户滚催。

7、税粮运送

征收货币的情况比较简单。粮食等实物的运送方式有二：一是漕运。在汉唐以至明清，江南漕运都是国家承担，为此靡费甚多。后来遂在税收正额之外以加耗的名义弥补这一部分费用。清代称为“漕项”，随漕粮征收，有轻赍、席木、正耗加耗、船耗、官军行粮月粮，以及贴赠杂费等项目。由于这种附加征收，各地没有统一标准，征收解送手续苛烦，各地均要求将漕粮、漕项改折银两缴纳。因此到嘉庆年间，除山东、江苏、浙江、安徽四省外，原交漕粮各省改以银折纳，称为“漕折”，所收漕项附加，也随同折银交纳。

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一、税收为什么是必要的

斯密早在其巨著《国富论》中就指出：在大多数时间里，私有市场提供了维持经济效率的最好方式。在市场机制这只“看不见的手”的指导下，追求自我利益的个人和企业在自由市场中进行买卖交易。在这种情况下，所有参与者在竞争性市场中进行自愿交易而得益，利用社会资源所生产的产值达到最大化，从而实现了资源配置效率，在现代福利经济学中，社会资源是否实现有效配置，一般以意大利经济学家帕累托命名的“帕累托最优”来表述。所谓帕累托最优是指这样一种状态：在不使其他人的境况变坏的同时，任何人的境况都不会变好。从经济学的角度来说，在各种用途上的资源重新配置过程中，如果改进一个人的福利至少要减少另外一个人的福利，这种资源配置就是帕累托最优配置。因此，在“自由放任”条件下，竞争性市场运行所导致的资源配置将是帕累托最优的。但是，竞争性市场机制实现帕累托最优资源配置所要求的条件和环境在现实中几乎不存在。市场机制缺乏效率的情形可称为“市场失灵”。而正是市场失灵的现实存在才使政府的介入有了合理的依据。政府的介入既可以采用行政手段，也可以采用经济法律手段。而正是在以下几种市场失灵的情况下，政府采用的税收手段找到了用武之地。

首先是在资源配置领域中的市场失灵：外在性和公共物品的存在使税收有了必要性。所谓“外在性”是指一个人或一个厂商实施某种直接影响其他人的行为，而且对此既不用赔偿，也不用得到赔偿的情况。因此，这些个人或厂商对其行为的危害后果不负任何责任。外在性可以被认为是价格体制运行不完善的事例。外在性可以是负的，也可以是正的。负的或消极的外在性的典型例子是污染，在此时生产的水平过高了。正的或积极的外在性的典型例子是专利发明，在此时会出现供给不足。对于这两种情况，政府就可以利用征税或给予税收补贴的措施使价格真正反映成本，保证供求平衡。

有一类物品被称为“公共物品”，可以被看作是正的外在性的极端情况。公共物品是这样一类物品，在增加一个人对它分享时，并不导致成本的增长，而排除任何个人对它的分享都要花费巨大成本（它们是非排它性的）。公共物品的标准事例是国防，以及公路边的公园和导航的灯塔。任何人都可以享受它们带来的利益，增加一个受益者也不带来额外增加的成本，而禁止他人从中受益则是不可能的或代价高昂的。私有市场对公共物品是供给不足的，因为市场机制排斥那些不愿支付现行价格的人消费某种产品或服务。可是，倘若存在非排他性，卖方不可能向买方索取价格，因为后者在任何情况下可免费消费，这就是所谓的“免费搭车”问题。从另一角度来说，如果利用市场机制排斥人们享受公共物品则是低效率的，因为多一人消费并不增加成本，也就是允许更多的人消费公共物品的边际成本是零。正因为公共物品具有这些性质，所以每个人都相信不管有没有贡献都会从公共物品中得到益处，而不愿意自动付款。也正因为如此，私人企业也就没有动力生产和销售这类物品或服务。因此，市场不会供应这类物品或服务，如果供应，也是微不足道的。基于此种事实，政府就有必要利用其具有征税权的特殊优势，通过征税迫使公民为公共物品付费，使全社会受益。

另一方面，在收入分配领域也存在市场失灵。在这里，征税权的使用更突出了其必要性。我们知道，市场机制追求的是资源的配置效率而没有顾及公平。况且，市场机制要求按照人们的能力或贡献大小、个人拥有的财产的多少来分配收入，而没有劳动能力和财产的人的收入如何保障？因此，竞争性市场可能会带来很不公平的收入分配。基于这种情况，一些经济学家提出了“帕累托最优所得再分配”概念。其基本思想是：个人间的相互依存的效用函数是外部性的一种形式。假定个人的效用不仅取决于其自身的消费，而且还依赖于他人获得的消费或所得。例如，出于善意，如果穷人获得的效用增加了，富人可能觉得也好些。在这种情况下，通过把富人的一部分收入转让给他人，有可能使所有人的福利提高。但是，这样一种理论假设的前提只能是人们普遍存在共同的价值观：一个贫富差距较小的社会是使所有人都会生活得更好的社会。正是在这种理想下，政府就有必要通过税收来转移支付，缩小贫富差距。

二、建立在经济基础之上的良好税收体系要具备哪些特点征税的艺术一度被用如何能够拔鹅毛而又不让鹅嘎嘎叫的比喻来加以描述。良好的税收体系应至少包含以下几个特点：

（一）、公平

公平主要体现在税收在矫正自由市场产生的分配不均问题时所发挥的作用上。它不仅是人类社会无时无刻不在追求的理想，也是社会主义市场经济条件下税收制度的灵魂。但是，对于公平的含义不同的人在不同的时代、不同的社会有不同的看法。富人可能会说：个人有享受其劳动成果的权利；如果某些人工作努力或者很幸运地更具有生产力，那么获得更高的收入是他们的基本权利。穷人则会反驳道：一个公正的社会应当尽其所能去提高境况最糟的人的福利。哈佛大学的著名学者罗伯特。诺斯克和约翰。罗尔斯分别支持上述两种观点。经济学家通过两个原则来描述这种公平。首先是横向公平。这是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收。横向公平强调的是情况相同，则税收相同；而情况不同，说明纳税能力也不同，如果同等征税，则违反了征税的公平原则。另一方面是纵向公平。这是指经济条件或纳税能力不同的人，应当缴纳不同的税。例如，高收入者应当比低收入者多纳税。一般采用累进税率以满足这种要求，对高收入者按较高税率征税。

（二）、效率

税收不仅要体现对分配的调节作用，同时也要重现其中的效率问题。公平和效率似乎是一对矛盾。税收的公平性有助于将一块“蛋糕”更平均的加以分配，但如果它不当得干预经济分配资源的方式，给纳税人造成了过高的成本，那它就会打击人们工作的积极性，进而会影响整个经济的效率，使“蛋糕”变小。对一种行为征税就会促使从事那种行为的人们转而从事那些征税较轻的行为。但据推测，他们所从事的前一种活动生产率更高；否则就不必要用征税来使之从事第二种活动。所以，税收降低了资源使用的效率。如果税收能使这种替代效应最小化而没有岁入损失，那么这种低效率就可以避免或至少可以减少；税收中的资源配置效率最大化的途径是：使税率与被课税物品或行为的需求弹性呈反比例关系。如食品的需求弹性小，故此征收高税率；而高档消费品的需求弹性大，故可以征收低税率。但显而易见，这种税收体系严重违背了税收的财富分配职能。最为明显的例子是：最有效率的税种是不按纳税人收入或财富状况如何而统一向所有公民征收的“一次总付税”（或人头税）。因为一次总付税是以人身为计税依据，纳税人的税款支付与其经济行为没有关系，因而对纳税人的经济决策和经济行为保持绝对的中性。换言之，一次总付税的课征只会产生收入效应，即减少纳税人的实际收入和福利，而不会产生替代效应，即不会扭曲纳税人的经济行为，也就是说不会导致纳税人用一种经济行为替代另一种经济行为。但它对于促进分配公平几乎没有作用。有鉴于此，政府在设计税制时，不得不用其他扭曲性税种来取代一次总付税，以实现收入公平目标。（三）、管理简便

征收税收和管理税收体系都对政府以及那些必须纳税的人有成本。过于繁杂的手续与表格会花费大量的时间与精力，而它们本可以用在创造社会财富上。税法追求的目标越多，就越可能繁杂。严密的税法体系可以使纳税人不必枉费心机去寻求税法的漏洞来“合法”的逃税。而如果法律本身不够严谨，那么纳税人就有了足够的激励去花费金钱和时间逃税以获得更大的利益。税法就是在这种利益对立的双方主体的不断较量中逐步完善起来的。但在有些时候，一个法律追求的多个目标不可避免的产生了矛盾冲突时，我们不得不做一些取舍，以降低其管理成本。

（四）、足够的灵活性

随着经济环境的变化，税率也要随之改变。税率的高低要充分考虑到纳税人现实经济状况的变化，充分体现出公平性，但这样做有时会不可避免地带来管理上的成本，使税收程序复杂化。但是，一个良好的税收体系应该能够比较容易的做到这一点。

（五）、透明度透明度是要使每个纳税人都清楚得意识到他究竟为什么而纳税，他从中获得了什么样的好处，征税的必要性何在，他的税负是否合理。只有使每个纳税人都有一本“明白帐”，才能使其真正树立起纳税人意识，使纳税成为每个公民的光荣义务，而不是仅仅从表面上看似乎自己被“掠夺”了。

三、我国税制改革的指导思想

我国于1994年进行了全面的税制改革，建立了比较完整的税制框架。但近些年来仍暴露出了许多问题，有进一步加以改革和完善的必要。在这方面，经济学家提出的一些理论很值得我们借鉴。

1996年英国经济学家米尔利斯和美国经济学家维克里共获诺贝尔经济学奖，表明西方经济学界对其提出的“最适课税理论”的肯定。“最适课税理论”是指：在信息不对称的前提下（政府对纳税人和课税对象等的了解并不完全，同时征管能力也有限），政府如何征税才能既满足效率要求，又符合公平原则。

最适课税理论主要对三方面的问题进行了研究。首先指出直接税（所得税）和间接税（商品税）应当是相互补充的而非相互替代。因为差别商品税在资源配置效率方面的作用是所得税所不具备的：（1）由于所得税不能对闲暇征税，而闲暇实际上也是个人福利的一种体现形式，故政府通过对商品征税可以抑制人们对闲暇的过度消费。（2）由于经济活动存在着外部不经济性，故政府应通过征收差别商品税使各项经济活动的私人成本等于社会成本，以使社会资源得到更好地配置。其次，在最适商品课税体系中，当各种商品的需求是相互独立时，对各种商品课征的各自的税率必须与该商品自身的价格弹性呈反比例。最后，最适所得课税理论要求所得税的最适税率应是“倒U型”。即从社会公平与效率的总体角度来看，中等收入者的边际税率可以适当高些，而低收入者和高收入者应适用相对较低的税率，拥有最高所得的个人适用的边际税率甚至应当是零。这一结论是基于这样的判断：在同样的效率损失情况下，政府通过提高中等收入者的边际税率，从较为富裕者那里取得更多的收入，而通过降低最高和最低收入者的边际税率，增加这一群体的福利，从而既能实现帕累托改进，又能促进收入分配公平。

同时，西方一些经济学家指出，税制改革是否成功需要从三个标准来判断：（1）税制改革在多大程度上实现了政府确立的目标。（2）税制改革的可持续性。（3）税制改革产生的合意或不合意的副产品的程度。

根据最适课税理论并结合以上标准，我国要真正实现成功的税制改革还需要进一步努力。首先，我国要建立起真正的双主体税制模式。目前我国的流转税约占全部税收收入的70%，而其中增殖税又占一半以上，所得税的比例过低。在所得税和商品税并存的复合税制情况下，是以所得税还是以商品税作为主体税种？一般而言，所得税适用实现分配公平目标，商品税适用实现经济效率目标。如果政府的政策目标以分配公平为主，就应选择以所得税为主体税种的税制模式；如果政府的政策目标以经济效率为主，就应选择以商品税为主体税种的税制模式。所以，一国的税收制度最终实行何种税制模式，要取决于公平与效率目标的权衡。我们必须认清，究竟是效率优先使国民经济整体获得长足发展能使穷人获益，还是更重视分配公平以损失一定的效率来实现“均富”？我国目前的基尼系数据有关研究显示已达到0.39，贫富不均十分严重，但在当前以经济建设为中心的发展阶段，笔者认为仍应提倡“效率优先，兼顾公平”，以流转税为重点，但同时注意提高所得税比重，实现真正的双主体税制模式。

另一方面，我国税制改革必须建立宽税基。将任何实际收入排除在可征税范围之外都会减少税基，也会使人们更多地从事取得不征税收入的活动。最宽泛的收入界定应是所有的现金和非现金的收项，不仅包括闲暇和其他家庭生产的非现金收入，而且包括赠与、遗赠与奖金。这主要是基于减少替代效应的考虑。因此，对赠与必须区分商事关系中的赠与（会产生经济行为的替代效应，实质上是劳动报酬的表现形式）与其它赠与（不会产生替代效应，纯粹基于情感）。对于前者应视为收入要征税，后者则免税。对奖金征税的理由则是因为奖金本身已影响人们进行适当研究项目决策和职业选择，而征税只会降低这种不应有的激励。对于闲暇征税也是基于同样的理由，如果将其排除在外，会使人们偏好于选择那些有利于取得闲暇而非现金收入的活动-例如教师这样的职业，长时间的有薪假期就是工作报酬的一个重要部分。

另外一个重要的原则是“严格管理”。已故税法专家萨里教授就发展中国家如何加强税务管理工作提出了明确的建议：税法必须严整设计并订为法典；管理队伍必须妥善组织，充分提供人力，并进行专业训练；纳税人必须分类编入名册，其纳税申报表均能得到必要的稽核与审计；有关信息都能从其他政府部门与有关单位及时获得并得到充分利用；纳税人与管理部门之间的矛盾能得到圆满解决；违犯税法行为均能依法惩处。针对以上建议，我国还有很长一段路要走，如税法典尚未完成，个人申报制度不健全，税务管理部门工作效率低下等等，都是需要改革和完善的地方。

最后需要指出的是，最适课税理论并不是万能灵药，这些理论标准必须要适应特定国家的经济、政治、管理、文化、历史等各方面的实际条件，否则在实践中也用处不大。典型的例子是，西方经济学的理论一般认为税收是在市场出现失灵的情况下才出现的，政府处于被动的地位，要尽少干预经济活动。但在现代社会，政府正以积极的姿态进入经济生活，尤其以税收为杠杆，发挥指引经济的职能，有目的的发展特定经济部门，调整产业结构。有的学者把它称之为一项税收的新职能-“发展经济职能”。这在我国也表现得非常明显。

总之，充分吸收世界上的先进理论，具体结合我国实践，对现行税收体制进行大刀阔斧的改革，已是摆在我们面前的一项重要工作！

参考文献：

1、《经济学》美，斯蒂格利茨著，中国人民大学出版社，1997年。

2、《财政理论与政策》郭庆旺、赵志耘著，经济科学出版社，1999年。

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近年来，我国的税收法律体系不断建立和完善。但由于我国地域辽阔，情况复杂，所以目前的税收法律在税收实践工作中也暴露了一些问题，例如税收任务问题、法律规定含糊或不明确等等。那么作为税收行政执法人员在税收执法实践中遇到这些问题该怎么办？根据在法律面前人人平等的原则，税收执法人员首先应该是一个社会人，在执法的过程中同样也必须严格按照法律规定办事，并且要学会自我保护，免得出现执法犯法的现象。所以税务行政执法人员也应懂得自我保护，以适应日益复杂的税收检查工作环境。那么税务行政执法人员应当如何实现自我保护呢，笔者认为，税务执法人员应当从如下几个方面做起。

一、多掌握相关的法律知识，以增强对税收执法法律依据的理解

税务行政执法的依据是税收法律，税收法律不是一部单独的法律，而是法律体系。这个法律体系也不仅仅是带有“税”字的法律构成，而且还包括其他一些不带“税”字的法律。税务行政执法如果离开其他相关法律来理解带“税”字的法律，那是很难贯彻到位的。例如，某税务机关于2005年11月11日对某纳税人采取了税收保全措施，纳税人于11月12日上午9时缴清了税款滞纳金，税务机关于11月13日下午3时解除税收保全措施。如果按照旧《税收征管法实施细则》的规定应当是在24小时立即解除税收保全措施，那么该税务机关解除税收保全措施则超出了规定的时间界限。现行《税收征管法实施细则》规定将税务机关立即解除税收保全措施的时限由24小时改为一日，那该税务机关于11月13日下午3时解除税收保全措施是否属于立即解除了保全措施呢？关键就在于如何理解“一日”的规定。《民法通则》第一百五十四条规定：“民法所称的期间按照公历年、月、日、小时计算”。“规定按照小时计算期间的，从规定时开始计算。规定按照日、月、年计算期间的，开始的当天不算入，从下一天开始计算”。“期间的最后一天的截止时间为二十四点。有业务时间的，到停止业务活动的时间截止。”参照《民法通则》的有关规定，上述税务机关是属于立即解除税收保全措施的。

二、参照司法实践判断税务行政执法活动的正确性

例如，《税收征管法》第六十三条规定：“……税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假纳税申报，……”。什么是税务机关通知申报？过去税务实践工作中有三种看法：一是在纳税人不申报的情况下税务机关必须书面通知其申报；二是税收征管法本身就规定了纳税人只要是发生纳税义务就应当向税务机关申报纳税，也就是说税收征管法的出台就是通知了；三是认为在办理税务登记时，税务机关同时要办理税种登记，告诉纳税人应该缴哪些税，如何缴税等等，这个过程就是一种通知。那么究竟上述哪个观点是正确的呢？目前有关税收法律法规对此并无具体规定，但最高人民法院在2002年11月出台了《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》。该司法解释第二条对上述问题做了具体解释：“税务机关通知申报”分三种情况：一是纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的即为税务机关通知申报；二是依法不需要办理税务登记的纳税人，必须经税务机关依法书面通知其申报；三是尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，也必须经税务机关依法书面通知其申报的。该司法解释是对刑法二百零一条偷税罪的解释，明显不能作为税务行政执法的法律依据。而税收法律、法规对上述问题又没有做具体规定，那么在税务实践工作中应该参照《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》来理解上述问题。司法解释实际上就是对司法实践标准的统一，司法解释一旦出台，下级人民法院应当按照执行。也就是说，司法机关就是按照上述司法解释理解上述两个问题的，这就是司法实践。所以税务机关在实际工作中根据上述司法实践来判断什么是税务机关通知申报，在司法实践中是站得住脚的。

在税收检查执法过程中，除了要多掌握相关书面的法律知识，多看税收方面的案例之外，还应该多看民事、刑事方面的案例。通过这些案例可以把握法官、检察官对相关问题是如何理解的。另外，在税收执法过程中税务机关还应当多与法官、检察官沟通。因为法官、检察官对税收政策和会计制度并不如税务人员熟悉，税务机关应当多向法官、检察官多介绍税收法律法规和会计法律法规的规定，使其对涉税案件的理解更准确。

三、对税务机关的行政权力从严把握，对纳税人的义务从宽把握

税收法律体系明确了征纳双方在税收分配活动中的权利和义务，但有些权利和义务明确得不是很具体，那么在这种情况下应当如何把握征纳双方在税收分配活动中的权利和义务又成了一个重要问题。解决这个问题的原则应当是：对税务机关的行政权力从严把握，对纳税人的义务从宽把握。例如，《税收征管法》第三十八条规定：“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。”从字面理解，“扶养”是指同辈之间的一种帮助关系，而不包含老人和儿童。对老人应当是用赡养，对儿童应该是用抚养。最高人民法院关于合同法的司法解释第十二条也是这么理解的。那么能据此说明上述《税收征管法》的规定就不包含老人和儿童了吗？很明显是不能这么理解的。再有，什么是家属？《税收征管法实施细则》第六十条对此做了含糊的解释：税收征管法第三十八条、第四十条、第四十二条所称个人所扶养家属，是指与纳税人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源并由纳税人扶养的其他亲属。根据这个规定好象是不共同居住的配偶就不是纳税人的家属了？那么对“个人及其所扶养家属”应如何理解呢？正确的理解应当是：纳税人的配偶以及符合下列三个条件的其他人，三个条件是：一是与纳税人共同居住生活；二是无生活来源；三是由纳税人扶养。只要是符合这三个条件的，不管与纳税人是什么关系都应当是纳税人的家属。

四、合理理解税务行政执法依据

法律条文是死的，如何在税收执法过程中运用法律条文这就需要依靠税务行政执法人员根据不同的事实合理理解运用了。那么税务行政执法人员对税收法律条文的理解是否正确就直接关系到征收权力的落实和纳税人利益的保护。

例如，《税收征管法》第三十八条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款”。这个规定的宗旨是为了保全税款不至流失，即为一种税收保全措施，也就是赋予税务机关在特定条件下的提前征收权力。提前征收毕竟是对纳税人权益的合法侵犯，但如果错误地运用了这个权力则是对纳税人权益的非法侵犯了。提前征收的前提是：税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为。那么什么是“有根据”认为呢？一种说法是有一定线索，另一种说法是有证据。根据一定的线索作出符合逻辑的判断可能会发生什么，那是将来可能会发生的事，也就是说根据一定的线索作出符合逻辑的判断可能会发生什么这只能是一种可能，或者说有迹象，但并不一定就会发生，那就更不是行为了。因为行为是正在发生或者过去已经发生过的，将来可能会发生的那是迹象。《税收征管法》第三十八条明确的前提条件是有逃避纳税义务行为，所以，“有根据”就不能理解为是有线索就可以了，而应当理解为有一定的证据，但也不能理解为要有充分的证据，因为税务机关要掌握充分的证据可能需要相当长的时间，而提前征收的目的就是为了及时防止税款流失，如果等到收集到纳税人逃避税款的充分证据后也就失去了提前征收的必要了。

五、正确认识和理解各级税务机关和地方政府的涉税文件

人无完人，都难免犯这样那样的错误。法律、法规、规章和各种规范性文件也都是由人制定出来的，所以也难免存在一些问题，有些可能是出于某种目的有意识地出台的错误的文件，例如有些地方政府违反法律法规出台的擅自减免税的规定等。所以税务执法人员在执法过程中应当正确认识和理解各级税务机关和地方政府的涉税文件，对那些已经出台的税收方面的各种文件应当认真研究其合法性，以避免执行错误的文件导致纳税人合法权益的损害，导致不必要的行政诉讼，甚至于执法犯法。

那么如果税务执法人员发现有关规定是错误的该怎么办呢？对此，《税收征管法实施细则》和《公务员法》已做了明确规定。《税收征管法实施细则》第三条第一款规定：任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。《公务员法》第五十四条规定：公务员执行公务时，认为上级的决定或者命令有错误的，可以向上级提出改正或者撤销该决定或者命令的意见；上级不改变该决定或者命令，或者要求立即执行的，公务员应当执行该决定或者命令，执行的后果由上级负责，公务员不承担责任；但是，公务员执行明显违法的决定或者命令的，应当依法承担相应的责任。

六、细节决定成败

细节并不一定就决定成败，但成败关键就在于细节。目前，在税务行政执法人员思想中有这么一种普遍的想法，就是：我就这么做了也没有出现什么问题啊。对的，纳税人不告的确是没有问题，但纳税人把税务机关告上法庭后那些细节就成了决定税务行政诉讼胜败的关键了。在税务行政执法过程恰恰又有很多方面的细节，如果对这些细节稍不注意就又可能导致税务行政决定的失效，导致税务行政复议或者税务行政诉讼案件的发生。如某税务稽查局所作出的《税务处理决定书》中有个数据与事实不符，打印校对时也没有发现，依法送达纳税人后，纳税人发现了这个问题，把税务机关告上了法庭，最后法庭判决该处理决定与事实严重不符，作出撤消该处理决定的判决。再如，某税务所对纳税人作出了税务行政处罚决定并依法送达后，纳税人在三个月内既不履行，也不申请税务行政复议，也不向法院，税务所根据《税收征管法》第八十八条第三款的规定对纳税人采取强制执行措施，在《税收强制执行决定书》上是加盖该税务所还是该税务所所属的县级税务机关的公章呢？对此很多税务执法人员认同应该加盖县级税务机关的公章，因为税务行政处罚强制执行都应该经县以上税务局批准。如果在《税收强制执行决定书》上加盖的是县以上税务局的印章，则说明这次税收强制执行的执法主体即是该税务局。而《税收征管法》第八十八条第三款规定：“……，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，……”。可见，强制执行的主体应当是“作出处罚决定的税务机关”，也就是说，谁作出的处罚决定应当由谁实施强制执行措施，而上述税务行政处罚是由税务所作出的，所以对税务所作出的税务行政处罚决定强制执行的主体也应当是该税务所。

七、执法程序要合法

作为税务行政执法的法律依据的税收法律体系既包括实体法也包括程序法。税收实体法主要是指各税种的法律法规，税收程序法主要是《税收征管法》和《税收征管法实施细则》。《税收征管法》和《税收征管法实施细则》对税款征收、税务管理和税务检查的程序做了具体规定，在税务行政执法应当严格按照《税收征管法》和《税收征管法实施细则》规定的程序进行。在税务行政执法过程中，不管税收实体法运用得如何正确，只要是执法程序上发生错误都会导致税务行政诉讼的败诉。以往的事实证明，很多税务行政诉讼案件的败诉败就败在执法程序违法方面。

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2.税基界定不规范，内资企业税前扣除限制过严税法对税基的确定存在的主要问题：一是与企业会计制度的关系不协调，由于税收制度和会计制度在职能、目标和核算依据等诸多方面存在差异，近年来，为适应市场经济和建立现代企业制度的需要，会计制度已经发生了很大变化，且不断处于调整之中，而税法没有建立一套独立的所得税税基确定原则，有些规定甚至在沿用老的会计制度，如对销售收入的确认、对资产的税务处理等。二是税法对界定税基的一些概念比较模糊，如对业务招待费、支付给总机构的管理费都以收入的一定比例为计算依据，收入净额和总收入是会计概念还是税务概念，其内涵和外延有多大，并不明确。三是对内资企业税前扣除项目列支标准规定过严，如内资企业计税工资标准，广告性支出的限额、对折旧方法和折旧年限的严格限定等，使得为取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支，不符合市场经济条件下企业发展规律，也不利于内资企业的健康发展。

3.税收优惠政策导向不明确，税收优惠形式单一一是税收优惠政策不能有效体现国家宏观调控需要。内资企业的优惠比较少，且多属照顾性，或是替代财政支出性的优惠，税收优惠偏重于解决机制转换过程中的临时性困难，对资源优化配置的引导不足。而对外商投资企业的优惠政策，其效果偏重于鼓励吸引外资总量，不能有效调节外商投资的方向。二是税收优惠方式单一，政策效果不确定，容易引起企业偷税、避税现象。所得税优惠政策以直接优惠居多，间接优惠较少，主要是减税、免税和低税率。这些优惠措施，容易诱使企业通过频繁注册新企业、人为安排获利年度、利用关联交易转移定价调节企业间的利润水平，钻税法的空子。目前，与我国签订税收协定的国家有79个，已经生效的65个，而有税收饶让条款的国家只有30多个，我国给予外商投资者的低税率和减免税等直接优惠措施，外方需要在母国补缴税款，实际转化成了投资者所在国的税收收入，并没有使投资者最终受益。三是优惠政策的实施主观性、随着性大。我国内外资企业所得税每年都有一些优惠政策以法规、规章甚至规范性文件形式出台，加上各地区为了本地区利益，无视税法的统一性和严肃性，用减免税优惠政策作为招商引资广告，随意扩大优惠范围，越权减免税，采用地方税先征后还、即征即退等形式变相减免税，搞低税优惠竞争，扰乱了正常的税收秩序。我国已经加入WTO，这种有失公平、公正、多变的税收优惠政策很可能面临外国投资者的诉讼。

4.企业间税负差异过大，部分企业税负过重我国现行税制对同一经济行为在各类主体之间税收待遇上的差异性，尤其是在所得税上表现最为明显。如内资企业与外资企业、高新技术开发区内企业与区外企业、现代企业制度试点企业与非试点企业、上市与非上市公司、境外上市与境内上市公司之间在适用税率以及所享受的税收优惠政策方面存在着较大的差异，导致税收待遇不公现象非常突出。

我国的企业所得税税制所存在的上述弊端亟待通过所得税制改革来完成。在中国已经加入WTO的今天，在世界经济日益一体化的今天，中国的税制改革不能脱离国际主流税制的发展方向，不能莫视税制的国际惯例，不能莫视税制差异对国际资本流动的影响。所得税制的国际借鉴，对探讨我国所得税制改革具有重要意义。

二、企业所得税制的国际比较及趋势分析

1.企业所得税制的国际比较一是纳税主体的认定。有两种类型：一种是公司所得税，一种是企业所得税，国际上通行的是公司所得税类型，对不具有法人资格的企业，如个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税，改征个人所得税。在税收管辖权方面，以企业登记地或以实际管理机构或控制管理中心地为认定标准，划分为居民企业和非居民企业，分别承担无限纳税义务和有限纳税义务。

二是税基的确定。在应税所得与会计利润的关系处理方面，在“不成文法”国家，如美国、英国等，会计准则通常是由会计师协会等民间组织制定，会计利润和应税所得差异也大，在“成文法”国家，因为会计制度以官方的法规为主体，应税所得和会计利润相当接近。

三是税率结构。世界上大多数国家实行比例税率，有些国家仍保留累进税率，主要出于财政上的原因，企业所得税的大头由大企业缴纳，税率高了，小企业难以承受，税率低了，难以满足财政收入的需要。在比例税率的运用上由于各国货币制度、政府政策及所得税的地位等诸多因素的差异，有的国家实行单一的比例税率，如瑞典、意大利、澳大利亚等；而更多的国家实行差别比例税率，主要是对小型公司的所得税采用较低税率。

四是对成本费用的列支。对存货的计价，许多国家都允许在先进先出法、后进先出法、加权平均法等多种方法之间选择，但要保持连续性。有些国家则明确不能采用后进后出法，如法国、韩国、新加坡、加拿大等，有不少国家还允许采用市价与成本孰低法，如法国、意大利、日本、美国等。在折旧的提取方面，各国为了鼓励资本投资，纷纷放弃传统的“直线法”计提折旧，实行“余额递减法”等加速折旧法，采用高折旧率对固定资产进行第一年基础摊销，税法规定的固定资产折旧年限通常短于实际可使用年限，有的国家对固定资产的折旧摊提额规定可以大于固定资产原值，许多国家实行固定资产投资的税收抵免，额外给投资者一笔税收补贴。

2.低税率、宽税基是国际所得税制改革的趋势19世纪80年代中期以来，世界各国相继进行了所得税制改革，其主要特点是：充分利用企业所得税在组织收入和调节经济的功能与作用，通过规范、完善和调整税收政策，采用加速折旧、投资抵免等税收鼓励措施，减轻企业税收负担，刺激投资，达到增加供给、促进经济发展的目的。美国于1986年进行了税制发展史上涉及面最广、调整幅度最大的税制改革，以“公平、简化和经济增长”为政策目标，以“拓宽税基、降低税率”为基本内容，美国公司所得税的基础税率实行15%、25%、34%三档累进税率，最高税率由46%降低到34%。美国的税制改革无疑对西方国家产生重大影响，加拿大、英国、澳大利亚、法国、奥地利、新西兰、荷兰、日本等国，都不同程度地进行了以减税为核心的企业所得税制改革（注：财政部税制税则司：《国际税制考察与借鉴》，经济科学出版社，1999年。）。在税率形式上，大多累进税率演进为比例税率，到1990年，除美国、荷兰外，经合组织的其余22个成员国都实行比例税率。在降低税率的同时，通过取消一些减免税优惠措施拓宽税基，如美国取消了净资本所得的优惠、股票回购支出的扣除、购买设备投资的10%的减免等。

西方国家税制改革的结果大大降低了企业所得税的总体税负水平。企业所得税的税负在降低，这不仅体现在一般所得的边际税率降低导致的税负降低，而是整个税率制度决定的税收负担降低。因为，一方面是当代各国经济的开放度越来越大，另一方面当代政府的管理理念与政府目标是增强本国企业在国际市场上的竞争力，保护本国企业的发展，再一方面，公司所得税是直接对资本的投资所得征税，与投资报酬成消长关系，所以各国为了吸引外资，解决本国的就业和经济增长问题，都竞相降低公司所得税。

三、统一企业所得税法几大原则性问题研究

1.企业所得税的功能定位问题企业所得税税负水平的设计、优惠政策的制定都不能回避一个基本问题，即企业所得税在整个税收体系中的功能定位，它涉及该税种在组织收入中的功能定位，还涉及该税种在调节经济中的功能定位。企业所得税在一国税收收入中所占比重多大为合理？企业所得税能征多少，既要看流转税已经征了多少，后面的个人所得税和其他税种还要征多少，相互间需要衔接配合。各国的经济发展水平、税收征管水平、政府对公平效率目标的侧重点以及对经济管理模式的选择都会影响企业所得税占一国税收收入的比重。税收作为国家调节经济的重要手段，不同的税种对资源配置和收入分配有着不同影响，一般认为，选择性商品税和差别商品税是非中性，会影响资源配置，所得税和统一商品税是中性，不会扭曲资源配置。但是，中性的税收不一定有效率，非中性税收不一定无效率。如果一个社会市场功能十分健全，不存在垄断，不存在产品的外部效应，那么非中性税收只会妨碍市场对资源的有效配置。但现实情况是存在垄断，存在产品的外部效应，需要政府的经济调节弥补市场机制的缺陷，这时，起矫正作用的非中性税收是有效率的。政府运用所得税税收政策对资源配置和收入分配发挥调节作用，已成为世界各国的普遍做法。通过所得税优惠政策，影响投资报酬率，引导资源的合理流动。而各国所得税制度和税负水平的差异，使得低税负国对资本、技术、劳务、人员等资源产生高吸引力，影响资源在国际间的流动。由此可见，我国企业所得税需要在与整个税收体系的协调中设计税负水平，从国家的经济政策导向出发设计相应的税收优惠政策。

2.应纳税所得额与会计利润的原则性差异应纳税所得额与会计利润都是企业收益额。但两者之间存在明显差异。会计利润的计算依据是企业会计准则，它的服务对象是投资者、债权人和相关的经济利益人，应纳税所得额依据的是税法规定的各项税法条款，它的服务对象是政府，其功能是直接调节征纳双方的经济利益关系，两者对信息质量特征的要求、对收益的确认和计量等方面的基本原则存在差异。确定应税所得的原则与会计利润存在某些共同之处，如权责发生制原则、配比原则、划分收益性与资本性支出原则等，但也存在明显差别：一是税法不承认重要性原则，只要是应税收入和不得扣除的项目，无论金额大小，都需按税法计算应税所得；二是税法有限度的承认谨慎性原则，而强调确定性原则，如合理估计的或有负债允许在计算利润时扣除，而不得在税前列支。三是会计利润强调实质重于形式原则，对外在的表现形式不能真实反映经济实质时，应以反映经济实质为原则。这时会计利润的计算融入了人们的主观判断，从某些意义上修正了确定性原则。而确定应税所得时，有时更侧重于形式的规定，如计税收入和税前扣除的确认，税法必须以某种标志性的凭证取得为依据确定是否计入当期应税收入，是否允许税前列支，这也是税法的统一性和严肃性的客观要求。四是税法强调合理性原则。税法规定各项成本费用的列支标准和对关联交易非公允价格的纳税调整实际上是对会计利润确认原则中实际成本原则的修正。应纳税所得额与会计利润之间既有联系又有差别，企业所得税法的设计，既要注意税法与企业会计准则及会计制度的衔接，又要体现税法的相对独立要求。

3.设计企业所得税优惠政策的目标与原则一是充分重视税收优惠在我国进一步对外开放和促进经济增长中的作用。加入WTO，意味着我国将在更大范围和更深程度上参与国际竞争和合作，也将面临更严峻的挑战。WTO组织和制度的构建以尽量不干预市场机制运行为宗旨，同时，WTO也允许在特定情况下对对外贸易的干预和对本国产业实行合理与适度的保护。我们在履行对WTO成员国承诺义务的同时，应充分利用WTO规则给予发展中国家的某些例外条款和优惠待遇，培育和提升我国经济的国际竞争力，实现我国经济的可持续发展。二是区别税收优惠与财政支出的不同功能。税收优惠和财政支出都能体现政府的政策意图，但两者又发挥着不同的功能，由于税法具有稳定性的特点，对于一些时效性强的政策鼓励适宜使用财政支出形式来解决。三是注意税收优惠要有利于资源的合理配置和产业结构的优化。四是注意税收优惠政策的时效性和制度调整的适应性问题。

四、统一企业所得税法的政策选择

1.关于税率的选择目前33%的企业所得税税率水平，对于不享受税收优惠政策的企业来说是偏高的，应当适当降低，但从目前企业所得税在整个税收体系中的地位看，不应使企业所得税的总量下降，企业所得税收入规模过小，会导致实施税收优惠政策的空间非常有限，不利于所得税政策宏观调控功能的发挥。同时，我国企业所得税税率水平应与国际水平，尤其是周边国家税率水平基本保持平衡，我国周边14个国家或地区，10个国家（地区）的公司（企业）所得税税率在30%以上，为了有利于吸引外资投资，我国应取中等偏下水平。综合上述因素，企业所得税税率应在25-30%为宜。

2.合理确定税基，统一税前扣除标准和范围，统一资产税务处理的方法和标准建立一套完整的独立于企业财务会计制度的企业所得税税基确定原则，税法应对计税收入的确定、扣除项目的范围和标准、资产的税务处理等作出具体规定，形成统一、独立的税法体系。具体来说：

一是计税收入的确定。由于会计利润旨在反映企业的经营成果，理应严格按照权责发生制原则确认收入的实现，而纳税义务的发生，直接引起企业的现金流出，本着税收为经济建设服务的宗旨，顺应企业发展规律，建议在应税收入确定时，适当兼顾收付实现制原则。如对应收未收的销售收入、对金融企业应收未收的利息收入、对接受非货币性资产的捐赠、以非货币性资产对外投资评估增值所取得的经济利益等项目，可以在限定条件下适用收付实现制。这里的限定条件很重要，如对金融企业超过规定的期限以上的应收未收利息才按实际收到利息计算应税所得，对接受捐赠的非货币性资产、以非货币性资产对外投资评估增值部分，金额较大的，可按期分摊计入应税所得。

二是提高内资企业税前扣除标准。办法是与现行的外商投资企业所得税靠拢。如取消计税工资，取消对公益性、救济性捐赠的限额；在融资利息方面，对不同的借款形式，如发行债券、向非银行金融机构借款等，只要是合理合法，都是市场经济条件下企业可选择的筹资方式，其发生的利息支出，理应得到足额补偿，不宜按银行同期同类贷款利率水平加以限制，但对关联企业之间相互借款的利息水平应加以限定。

三是规定对资产的税务处理。调整对固定资产折旧的税收政策，在折旧年限、折旧方法上采取更灵活优惠的措施促进企业设备更新和技术改造。随着技术进步的加快，无形资产的实际有效期限将越来越短，原税法规定的不得少于十年的摊销期限应该调整；企业筹建期间发生的开办费，一律规定在不短于5年的期限分期摊销不合适。

3.税收优惠政策的规范和调整一是调整税收优惠的政策导向。税收优惠政策应体现国家产业政策，体现鼓励技术进步和经济结构的优化升级，促进国民经济的协调发展。为此，税收优惠应从原来的地区性优惠为主转向以产业倾斜为导向的税收优惠，考虑到产业政策具有政策性、时效性强的特点，税法只对税收优惠的原则加以规定，具体应由国务院结合国民经济发展纲要和产业政策制定，并适时调整。

二是减少税收优惠，取消不符合WTO规则的税收优惠措施。对原有过多过滥的税收优惠政策应加以清理，取消政策目标不明确以及已经不合时宜的临时性优惠措施。如对发展第三产业、乡镇企业的税收优惠，对校办企业、民政福利企业的减免税转由财政支出解决；取消地区性优惠税率；取消不符合WTO规则的税收优惠措施，如对产品出口企业的特别减税措施。为支持中西部地区的发展，是否需要启动现在应该取消的经济特区所采用的“避税港”模式，值得商榷。

三是实行税收优惠形式的多元化。税收优惠由单一的直接减免税改为直接减免、加速折旧、投资抵免、再投资退税、对技术开发费的加计扣除等多种优惠措施并举的多元化税收优惠形式。对外国投资者的税收优惠，应关注税收饶让条款，让投资者能真正享受到我国所给予的税收优惠。

四是注意税收优惠政策的制度性调整的适应问题。两法合并，必将带来各经济主体的利益调整，直接影响投资收益水平。为了保持税收政策的延续性，为经济主体提供相对稳定的制度环境，需要安排制度变迁的过渡性措施。如对原税法规定的定期减免税优惠政策，继续享受到期满为止，对外商投资企业取消特定地区税率优惠后在一定时期内实行超税负税收返还的过渡性措施等。

统一企业所得税法不是简单的两税合并，而是对我国企业所得税制的改革和完善过程，新的企业所得税法，需要与国际惯例接轨，需要与财政体制与财政政策的整合，需要与其他税种的相互协同，需要税收征管的配套改革。而所得税制的改革又伴随着经济利益关系的重新调整，企业将面临税收环境的制度性变迁，并引起企业主体行为的适应性调整，从而影响我国经济的方方面面。

【参考文献】

[1]沈玉平.所得税调节作用与政策选择[M].北京：中国税务出版社，1999.

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宗旨指的是主要的目的和意图，[1]国际税法的宗旨就是国际税法的目的与意图，也就是国际税法所促进的价值与所要实现的目标。有些学者直接使用“国际税法的目的”[2]，实际表达的就是国际税法宗旨的意思。

国际税法的宗旨与国际税法的价值和国际税法的原则既有区别也有联系。国际税法的价值强调的是国际税法所具有的能满足人的某种需要的功用或属性，含有较多的客观色彩，而国际税法的宗旨强调的是国家制定国际税法的主观目的与意图，带有较多的主观色彩。国际税法的价值是国际税法宗旨的体现，因为，国际税法是人们为了一定的目的而创造的，国际税法必然有助于实现人们的这种目的，否则这种国际税法就不是人们所希望的国际税法，它也就没有存在的价值。国际税法最大的价值在于能实现人们对于国际税法的期待，有助于实现人们创制国际税法的目的。因此，国际税法的宗旨规定了国际税法的价值，国际税法的价值是国际税法宗旨的体现。国际税法的基本原则是国际税法的宗旨向国际税法的价值转化的过程中所必须遵循的基本准则，是实现国际税法的宗旨、保证国际税法具有实现其宗旨的价值的必要条件。离开了国际税法的宗旨就谈不上国际税法的价值，也没有基本原则存在的必要。离开了国际税法的价值，国际税法的宗旨就成了空中楼阁，没有实现的可能。而离开了国际税法的基本原则，国际税法的宗旨就无法实现，或不能很好地实现，现实的国际税法也就不可能具备或不可能很好地具备人们所期待的价值。

（一）有关国际税法宗旨的观点及其评析

有学者认为，国际税法的宗旨在于建立一个公平合理的国际税收秩序，从而为国际经济合作与经贸往来创造良好的条件。[3]又有学者认为，国际税法的宗旨在于建立一个公平合理的国际税收关系，从而为国际经济合作和往来创造良好的条件，尤其是为国际投资活动创造良好的条件。[4]还有学者认为，国际税法的宗旨在于实现对跨国征税对象的公平合理的税收分配关系，促进国际贸易和投资的正常发展。[5]

上述几种有代表性的观点都是从国际税法调整对象的角度来论述国际税法的宗旨的，即国际税法是为了更好地调整国际税收关系，实现公平合理的国际税收秩序。我们认为这种概括是不科学的，首先，国际税法的调整对象除了国际税收关系，还包括涉外税收关系，对此，上述观点没有给予充分关注。其次，从抽象的角度可以认为国际税法是为了实现公平合理的国际税收关系，但从具体的角度来讲，任何一个国家的国际税法都是为了维护本国的税收以及本国涉外纳税人的基本权利，也就是说都是为了维护本国的利益，并不一定为了公平合理的国际税收秩序的建立，比如有些国家为吸引外资所制定的税收优惠政策就很可能违反公平合理的原则而变成恶性税收竞争，而美国拒绝承认“税收饶让抵免”也很难说有利于公平合理的国际税收秩序的建立。因此，笼统地、抽象地，而且常常是理想化地把国际税法的宗旨看成建立公平合理的国际税收秩序往往并不符合实际，而且也不利于对相关问题进行深入系统的分析。再次，什么是公平合理？说到底也不过是本国自己认为的公平合理而已，不可能存在一个国际税法所追求的各国普遍承认的公平合理的国际税收秩序，国际税收协定领域存在两个范本就是一个明证。综上说所述，这种抽象层面的概括是不科学的，也是不可取的。

（二）本书主张的国际税法的宗旨

我们认为，法律的宗旨总是制定法律的主体的目的与意图所在，而制定法律的主体的目的总是为了维护自己的利益。在国内层面，法律是为了维护统治阶级的利益，在国际层面则是为了维护本国的利益。国际税法也不例外，它并不是为了维护或建立什么抽象的公平合理的国际税收秩序，最终目的总是在于维护本国的利益。这里所谓的本国利益主要包括本国的税收和本国涉外纳税人的基本权利。因此，我们可以把国际税法的宗旨概括为：维护国家税收和涉外纳税人基本权。

维护国家税收是国际税法的首要宗旨，税收是国家在税收领域的体现。没有税收，国家在国际税收分配关系中的一切利益都无法实现，甚至连国际税法本身都不会存在，因为国际税法是以国家税收的存在为前提的。各国所谓的公平合理的国际税收秩序，其判断标准最根本的就是本国的税收，税收是隐藏在公平合理等口号下的实质，各国所主张的公平合理的国际税收秩序之所以有所差异甚至有很大差异，根本原因在于各国的税收所要求的国际税收秩序的不同。发达国家所要求的国际税收秩序是有利于维护发达国家税收的，同样，发展中国家所呼吁的国际税收秩序也是有利于维护发展中国家的税收的。不维护本国税收的国际税法根本不可能存在。

维护涉外纳税人的权利也是国际税法的宗旨，因为国际税法也是法律，也必须反映纳税人的利益。这里所谓的涉外纳税人首先是指本国的涉外纳税人，其次是指在本国投资的外国人。本国的法律保护本国纳税人是情理之中的事情，本国的法律保护外国投资者也是为了处于维护本国利益的目的，即吸引国际投资。国际税法一方面通过国际税收协定的方式，另一方面通过国内税法的方式来维护涉外纳税人的利益。涉外纳税人的基本权是公平税负权，即涉外纳税人与其他纳税人在税收负担上是公平的，不因其涉外因素而多负担税收义务。维护涉外纳税人基本权的基本方法是避免对涉外纳税人进行双重征税。

国际税法的两个宗旨实质上是统一的，维护国家税收通过维护涉外纳税人基本权来实现，维护涉外纳税人基本权前提是维护国家税收。没有国家税收，就没有涉外纳税人基本权可言，而离开了涉外纳税人基本权的实现，国家税收也就无从体现。只有两个方面同时实现，才是真正实现了国际税法的宗旨。

二、国际税法的作用

国际税法的作用是指国家税法对于国际税收领域所起的影响、效果与效用。国际税法的作用是国际税法在实现其宗旨的过程中所体现出来的，实质是国际税法宗旨的具体化。国际税法的作用也是国际税法的一个基本范畴，但学界对这一问题往往予以忽略，其原因可能是觉得这样一个问题不值得讨论或者已经隐含在对其他问题的讨论之中了。我们认为，国际税法的作用与国际税法的宗旨、价值、基本原则等问题都具有密切联系，也是一个值得深入研究的课题。

有学者将国际税法的作用概括为四个方面：（1）避免和消除国际双重征税；（2）防止逃税和避税；（3）保证税收无差别待遇；（4）协调国家间的税收分配关系。[6]我们认为，保证税收无差别待遇实际上已经蕴涵在前两个作用之中，而协调国家间的税收分配关系与前面三个作用之间具有一定的重合关系。

从国际税法发展的历史可以看出，国际税法最初的

任务就是消除和避免国际双重征税，随着国际税法的发展，国际逃税和避税逐渐成了危害国家税收和国际税收秩序的大敌。因此，防止国际逃税和避税也逐渐成了国际税法的重要任务之一，这就是传统国际税法的两大主要任务。“二战”以后，国际税务领域的合作与交流越来越频繁，也越来越重要，缺少国际税务领域的合作，传统国际税法的两大任务已经很难完成或很难圆满的完成。所以，实现国际税务领域的合作也逐渐成了现代国际税法的重要任务之一。综上，国际税法的作用也主要体现在以下三个方面：消除和避免国际双重征税、防止国际逃税和国际避税以及实现国际税务合作。

国际双重征税的存在一方面违背了税收公平原则，使得涉外纳税人承受了双倍的纳税义务，另一方面也不利于国际经济交往的发展，不利于发展国际经济、贸易、投资等活动。国际双重征税无论对于涉外纳税人还是对于国家都没有好处，而且国际双重征税最终有可能走向自身的反面，即国际经济活动的萎缩乃至消失，由此导致国际双重征税因没有对象可征而趋于消灭。因此，国际双重征税现象是必须消除或避免的，承担这一重任的法律就是国际税法。消除和避免国际双重征税是国际税法首要的任务，也是国际税法两大宗旨的必然要求。国际税法中的国际税收协定主要就是避免国际双重征税的协定，而国内税法中的一些措施也有助于消除或避免国际双重征税。

在国际税收领域，由于国际经济活动的多样性和复杂性以及各国涉外税法制度的差异和国际税务合作的缺乏，逃税和避税现象往往比国内更加容易，也更加普遍。逃税和避税同样违背了税收公平原则，也不利于国际经济的发展。随着国际税法的不断发展和完善，防止国际逃税和国际避税也成了国际税法的一大重任。国际税法的两大传统任务是相辅相成的，实质是一个问题的两个方面，最终都是维护国家的税收和涉外纳税人的基本权。

国际税法不同于国内税法，它没有一个统一的执行机构，只能靠各个国家的税务主管机关各自在本国内执行。因此，国际税法的实效与国内税法相比会有很大的差距。在国际税法发展的早期，这个问题还不十分严重，但随着国际经济一体化的不断加深，随着国际税收活动越来越复杂，单单靠一个国家已经很难完成国际税法的使命，实现国际税务合作已经是势在必行。因此，现代国际税法又承担起第三个重任：实现国际税务合作。实现国际税务合作是为国际税法的两大传统任务服务的，是为了更好的完成消除和避免国际双重征税以及防止国际逃税和国际避税的两大任务。如果套用实体和程序的模式来讲的话，前两个作用是国际税法在实体方面的作用，而后一个则是国际税法在程序方面的作用。当然，程序作用也有其自身的价值，并非仅仅为了保证实体作用的实现。在当今强调程序正义的时代，实现国际税务合作同样是维护国家税收和涉外纳税人基本权的内在要求。

「注释

[1]参见中国社会科学院语言研究所词典编辑室编：《现代汉语词典》（2002年增补本），商务印书馆2002年版，第1672页。

[2]参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第11页；那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年版，第15页。

[3]参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第11页。

篇（10）

税法基本原则是一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括，是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映，也是对税法的立法、执法、司法等全过程具有普遍指导意义的法律准则，其核心是使税收法律关系适应生产关系的要求。电子商务作为经济全球化进程中应运而生的网络经济的组成部分，具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特点。虽然电子商务的出现为经济发展带来了巨大的变化，使现行税法的某些规定难以适用，并形成了一些税收征管中的盲点，但其并未对生产关系和税收法律关系本身产生根本性的影响。因此，完善电子商务时代的税收法律制度，仍然不能背离以下几项税法的基本原则。

一、税收法定原则

税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据，要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确，征税必须合法。诸如，纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定，其具体内容也必须尽量明确，避免出现漏洞和歧义，为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定的税收要素和法定的征管程序，依法征税既是其职权，也是其职责。

（一）不宜开征新税

在电子商务条件下，贯彻税收法定原则，首先需要解决的问题就是是否开征新税。实际上对这个问题的争论由来已久，以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税，认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展，有悖于世界经济一体化的大趋势；与此相对的是加拿大税收专家阿瑟·科德尔于1994年提出“比特税”构想，即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出，即遭致美国和欧盟的反对，原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税，而且无法划分税收管辖权，并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻，价值低而传输信息多的交易税负重，从而无法实现税负公平。笔者认为，经济发展是税制变化的决定性因素，开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革，例如，在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家，农业税便是主要税种；进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后，以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴，与传统贸易并没有实质性的差别。因此，我国在制定电子商务税收政策时，仍应以现行的税收制度为基础，对现行税制进行必要的修改和完善，使之适应电子商务的特点和发展规律，这样不仅能够减少财政税收的风险，也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如，我国香港特别行政区的做法便值得借鉴，其并未出台专门的电子商务税法，只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏，申报电子贸易资料。

（二）明确各税收要素的内容

税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定，电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例，网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的，使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清，对此既可以视为有形商品的销售征收增值税，也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法，制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准，从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言，现行增值税法律制度主要实行经营地原则，即以经营地为纳税地点，然而高度的流动性使得电子商务能够通过设于任何地点的服务器来履行劳务，难以贯彻经营地课税原则。由于间接税最终由消费者负担，以消费地为纳税地不仅符合国际征税原则的趋势，而且有利于保护我国的税收利益，为此，应逐步修改我国现行增值税的经营地原则并过渡为以消费地为纳税地点的规定，从而有效解决税收管辖权归属上产生的困惑。

二、税收公平原则

税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则，是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则，在税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当·斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后，近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类，即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负；税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。

纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式，它具有无纸化、无址化以及高流动性的特点。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵，企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力，若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的，往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务，从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让税务部门难以准确掌握交易信息并实施征管，使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体与从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠，也不能比传统商务更易避税或逃税。因此，为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手：

第一，改变对电子商务税收缺位的现状，避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁，排除对不同社会组织或个人实行差别待遇，并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国，都要尽纳税义务。

第二，贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度，首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后，应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、EDI代码、应用软件、支付方式等内容，并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核，并为纳税人做好保密工作。其二，应建立电子发票申报制度，即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展，也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票，实现网上纳税申报。其三，逐步实现税收征管的电子化、信息化，充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角，开发电子商务自动征税软件和税控装置，建立网络稽查制度，不断提高税收征管效率和质量，构建适应电子商务发展的税收征管体系，实现税收公平原则。

三、税收中性原则

税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点，即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择，以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。

电子商务与传统交易在交易的本质上是一致的，二者的税负也应该是一致的，从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍作用，我国电子商务的发展还处在初级阶段，对相关问题的研究也才刚刚起步，而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向，与传统贸易相比，其优势是不言而喻的，因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展，而宜采用中性的、非歧视性的税收政策，通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。

不开征新税不仅是税收法定原则的要求，也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时，也都认为应遵循税收中性原则。例如，美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出：“建议在制定相关税收政策及税务管理措施时，应遵循税收中性原则，以免阻碍电子商务的正常发展。为此，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为，最好的中性是不开征新税或附加税，而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收问题。而经合发组织1998年通过的关于电子商务税收问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调，现行的税收原则将继续适用于电子商务课税，对于电子商务课税而言，不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收问题的观点是，除致力于推行现行的增值税外，不再对电子商务开征新税或附加税。

根据税收中性原则，我国对电子商务不应开征新税，也不宜实行永久免税，而应该以现行税制为基础，随着电子商务的发展和普及，不断改革和完善现行税法，使之适用于电子商务，保证税收法律制度的相对稳定和发展继承，并能够降低改革的财政风险，促进我国网络经济的稳步发展。

四、税收效率原则

税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税金之间的比率来衡量，表现为征税收益与征税成本之比。这一比率越大，税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之，就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约，以达到稽征成本最小化的目标。

虽然在电子商务交易中，单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者，免去了批发、零售等中间环节，使得税收征管相对复杂，但是为了应对这一崭新的交易形式，越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中，使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高；凭借电子化、信息化的税收稽征工具，税务机关的管理成本也将大大降低，为提高税收效率带来了前所未有的机遇。

五、社会政策原则

国家通过税法来推行各种社会政策，税收杠杆介入社会经济生活，税收不仅是国家筹集财政收入的工具，而且成为国家推行经济政策和社会政策的手段，于是税收的经济职能便体现为税法的基本原则。

目前，随着电子商务的发展，税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面：

（一）财政收入原则

贯彻这一原则需要明确的是，一方面随着电子商务的迅猛发展，会有越来越多的企业实施网络贸易，现行税基日益受到侵蚀，这就需要不断完善税收法律制度，保证对应税交易充分课税，使得财政收入稳定无虞；另一方面，针对目前我国企业信息化程度普遍较低，电子商务刚刚起步的现状，为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步，应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立，不可避免地冲击和影响了税收的公平原则，但是为了从全局和整体利益出发，它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的：“不想放弃征税权，但又想让我国的电子商务发展更快点。”

（二）保护国家税收利益原则

就目前而言，我国还是电子商务的进口国，无法照搬美国等发达国家的经验制定我国的电子商务税收法律制度，而是应该在借鉴他国经验的基础上，构建有利于维护我国税收的税制模式。同时，还应该考虑到对国际税收利益的合理分配，为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局，将会影响各国家对货物和劳务进出口贸易、知识产权保护以及跨国投资等问题的基本态度。只有合理分配税收利益，才能为国际经济交流与合作提供更好的条件和环境。因此，我们应该在维护国家税收的前提下，尊重国际税收惯例，制定互惠互利的税收政策，从而实现对国际税收利益的合理分配。

参考文献：

[1][美]施奈德.电子商务[M].成栋，译.北京：机械工业出版社，2008.

[2][美]特班，等.电子商务管理视角[M].严建援，等译.北京：机械工业出版社，2007.

[3]周刚志.论公共财政与国家—税法学研究文库[M].北京：北京大学出版社，2005.

[4]刘剑文.税法学[M].北京：北京大学出版社，2007.

篇（11）

各位老师、同学，晚上好，很荣幸能参加这次高峰对话。个人所得税自1799年诞生于英国，迄今已经有200多年的历史。目前我国所得税法存在的问题，施正文教授刚才已经介绍了。我主要说两个问题：一是国家征收所得税的合理性和合法性，也就是为什么国家可以征收所得税。二是怎样看待所得税征税公平问题。

首先，关于国家征收所得税的合理性与合法性问题。税法乃是国家强制、无偿地取得税收收入之法，税法也被称为是“侵权法”，因为其是对纳税人财产的否定，是对纳税人权利的剥夺，是对纳税人财产权的侵犯。只不过与其他的侵权所不同的是，这种对纳税人财产的侵犯是由国家授权的，是国家法律所认可。

但国家为什么收税，为什么能够收税呢？这就涉及到国家课税的合法性与合理性问题。关于税收的征收依据，大概存在以下几种学说：1.公需说，也称公共福利说，流行于17世纪，其代表任务是法国的博丹和德国的克洛克。该学说认为，国家的职能是满足公共需要，增进公共福利，为此需通过征税来获得实现其职能的费用。2.交换说，也称利益说，发端于18世纪，主要代表有卢梭﹑亚当，是自由主义与个人主义为基础发展的结果。该学说认为，国家和个人是各自独立平等的实体，国民因国家的活动获利，理应向国家纳税以作为报偿。个人给国家税款，国家给个人以保护。3.义务说，也称牺牲说，起源于19世纪英国的税收牺牲说，黑格尔为其代表之一。该学说认为，个人生活必须依赖于国家的生存，为了维持国家生存而纳税，是每个公民的义务。4.经济调节说：也称市场失灵说，是凯恩斯理论的重要观点。该学说认为，由于存在市场失灵，市场机制不能进行资源的有效配置和公平分配社会财富，因而需要社会经济政策予以调节和矫正。而税收正是达到这一目的的重要手段，发挥法律的调节功能，对市场进行干预，为公众提供公共物品。

税收是以经济自由为前提的，应与宪法无条件的保持一致。公民的权利主要体现为两个方面，即人身权和财产权，税法主要是对公民财产权的保障。1913年美国宪法修正案重新恢复开征所得税，我国宪法第56条也规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，1991年6月30日，国务院了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税实施细则》，并于1999年7月1日起实施，外商投资企业和外国企业及其他经济组织就其所得也应缴纳税款。税法上的可税性，即税收的合法性与合理性，合理以合法为保障，合法是以合理为实质内容的。

其次关于社会公平问题。公平是税收的基本原则。社会公平一般分为“横向公平”和“纵向公平”。所谓横向公平，就是纳税能力相同的人应负担相同的税；而纵向公平，就是纳税能力不同的人，负担的税负则不应相同，纳税能力越强，其承担的税负应越重。怎么判断纳税能力的大小呢？通常以纳税人所拥有的财富的多少、收入水平的高低或实际支付的大小等作为判断依据。纳税能力的判断标准，在理论上又有“客观说”和“主观说”之分。按照客观说，纳税能力应依据纳税人所拥有的财富、取得的收入或实际支出等客观因素来确定。而主观说则强调纳税人对国家的牺牲程度，也就是纳税人因纳税所感到的效用的牺牲或效用的减少应相同。

我国通过20年来的改革开放，人们的生活、收入水平有了很大的提高，但同时开始出现了一定程度的“贫富悬殊”现象，东西差距、城乡差距、以及不同的社会阶层之间的收入差距逐渐加大。如何运用税收手段调节收入分配，实现收入分配公平，就成为税收的重要职能之一，也对我国的所得税制度改革提出了要求。对于我国个人所得税制度的改革，（1）税制模式的转变，我国《个人所得税法》目前采用的是分类所得税制，应转向分类综合所得税制，体现分类所得税制和综合所得税制的趋同势态。这样，既坚持按支付能力课税的原则，又对纳税人不同来源的收入实行综合计算征收；坚持对不同性质的收入实行区别对待的原则，对所列举的特定收入项目按特定税率和办法课征。此外，它还有稽征方便，有利于防止和减少偷、漏税的特点。（2）进一步规范税前扣除。我国《个人所得税法》采用统一固定数额的费用扣除，这种税前扣除办法虽然简单，但是不能起到公平税负的作用。对纳税人不同的应税所得，应规定不同的费用扣除，随着国家物价水平、汇率等的变化，规定浮动的生计费用。（3）税率调整。我国的《个人所得税法》规定了三种适用税率，一是工资、薪金所得的适用税率；二是个体工商户的生产、经营所得和企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用5％至35％

的五级超额累进税率；其余应税所得适用20％的比例税率。税目分为十一类，其中我国《个人所得税法》对工资、薪金所得应纳税额的计算采用九级超额累进税率，规定的最高税率为45%.从各国降低个人所得税税率的趋势来看，45%的税率是过高了。据测算，我国工薪收入者扣除800元费用后，缴纳个人所得税者约为1%，而1%的纳税人中，大部分只适用5%和10%的两级低税率。可以说第五级至第九级税率意义不大，适用者甚少，却使我国税制空背高税率之名。再从经济发展的角度来看，今后在相当长一段时间能适用第五级（月薪4万元以上）以上税率的纳税人亦为数不多，故有必要适当降低税率。

在企业所得税方面

，从税制看，现行税制只统一了内资企业的所得税，并没有将内资企业所得税同外商投资企业和外国企业所得税合并，一些税收优惠措施只能由涉外企业享受，外商企业所享受的是一种“超国民待遇”。这作为一种过渡措施是必要的，但是从长远意义来看，税收优惠措施对吸引外资的作用将会逐步减弱，不利于我国进一步对外开放，不利于内资企业和涉外企业平等地参与市场竞争，妨碍国内统一大市场的形成。

施政文：刘剑文教授主要论述了两个问题，一是可税性，即税收的合理性与合法性；二是从社会公平出发，阐述了对我国所得税改革的一些见解。下面有请刘桓教授。

刘桓：我主要说两个问题。第一，中国的税制与世界各国是不同的。不同税制的选择不是一项简单的技术问题，它的选择与很多因素相联系，如一个国家自身的政治、经济制度，经济发展水平，以及国民的觉悟意识，除此，与这个国家的历史、文化，民俗也有相当大的关联。世界各国对税制模式的分类，大体有以下几种：

1.“盎格鲁撒克逊型”，以直接税也就是所得税为主体的税制模式。国际上选择这一税制模式的主要是那些人均国民生产总值高，个人所得税、公司所得税和社会保障税占居主要地位的经济发达国家，如美国、日本、加拿大和澳大利亚等国。像美国的所得税就占到税收的85%.这一税制模式能较好地发挥收益税的优势，更好地实现税收公平原则，保持收入的稳定，更直接地体现政府的行政意图和目标。

2.拉丁、欧洲型，这是以增值税等间接税（流转税）为主体的税制模式。选择这一税制模式的多为经济发展比较落后，人均国民生产总值相对较低，经济管理尤其是税收管理水平较差的发展中国家、如爱尔兰、芬兰、印度、泰国和中国等国。这一税制模式能较好地发挥流转税易征收、好管理、能保证财政收入的优势，能更好地体现税收的效率和中性原则。

3.日耳曼型，国际上也称之为中间型，是直接税和间接税并重的税制模式，所得税与流转税二者都不偏废。选择这一税制模式的既有发达国家，也有发展中国家，如德国、意大利、法国、英国、哥伦比亚、马来西亚和丹麦等国。这一税制模式是直接税与间接税并重，因此，更能兼容直接税和间接税各自的优势，更好地体现税收的各项职能和原则。

我国目前实行的税制属于第二种，主要以流转税为主，所得税比重较少。这与美国等发达国家是不同的，总的来说发达国家，其流转税的比重较小，而发展中国家所得税所占比重则比较小。

第二，关于个人与企业所得税的改革。关于近期税改的方向，可以参照十六届三中全会政府工作报告，其中在完善财税体制提出近期（本届政府）的七大任务：

（1）实现增值税的转型，由生产型改为消费型，将设备投资纳入增值税抵扣范围。（2）改革出口退税制度。（3）“两法合一”，即现行的《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》两条税法必须合并。（4）

完善消费税，适当扩大税基。（5）加强个人所得税的征管。（6）实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费。

（7）推动农村税务制度改革。税收与人民的利益休戚相关，国家选择税收，人民选择政府。

然而，虽然税收特别是所得税的征收对解决社会公平问题就有一定的积极作用，但是我们并不能对此抱太大的希望，因为社会公平不公平不是由税收制度的完善与否决定，一个好的完善的税收制度也不能保证社会公平。真正决定社会公平的在于财富的初次分配，社会公平的实现不能仅仅看到税收制度，还应注意的税收的前端和后端。初次分配决定了不可能实现结果上的公平，及时通过所得税的调节也一样不可能实现，所以我们对所得税改革所能带来的不用抱太大希望。

施政文：

刘桓院长强调了要素分配，认为要素分配是社会公平的决定性因素，我们不能对所得税改革寄予太多的希望。对所得税制度的改革，刘院长持的是一种比较悲观的态度。下面我们有请人民大学的徐孟洲教授作精彩演讲。

徐孟洲：

谢谢施教授，谢谢各位老师同学。关于所得税改革与社会公平，我主要有以下几点看法：

第一，社会主义和谐社会呼唤社会公平。任何社会都充满了各种各样的矛盾，而要建立和谐社会，就必须减少矛盾，协调各种矛盾，均衡各方利益，从而实现社会公平。社会公平的一个很重要的表现就是财富分配公平，当然还有其他的一些公平。社会公平的实现将为社会主义和谐社会的建立奠定坚实的基础，这就要求法律制度能为之提供保障，实现交易、竞争、分配的公平。所谓公平，就是指处理事务时，能够一视同仁，不偏不倚。法律的精髓就是公平正义，这又包括实质公平与形式公平，形势公平是必要的，实质公平更是我们始终追求的目标。目前除了强调形式上的平等之外，我们还得要追求实质上的平等和公平。这种要求反映在税法上就要求税收法律制度能够保障税收公平，即公平税负，也就是国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。

第二，所得税调节收入分配，防止分配不公，是促进社会公平的重要手段。

其中，直接税，主要是所得税，在促进社会公平方面的作用更是明显。它对于调节收入分配、公平税负、缓解社会分配不公、增强纳税人的纳税意识、保证财政收入等方面都具有十分重要的意义。其对建立社会主义和谐社会所产生的社会影响也是最大的。

第三，改革和完善我国所得税制度、促进社会公平是建设和谐社会的迫切任务。对于个人所得税的改革，我是支持刘桓教授的观点的，就是在实现社会公平上，不应对个人所得税的改革给予太大的期望。社会不公是与社会财富的初次分配紧密相关的，比如“灰色收入”，就不是税法所能规制的。另外社会公平与一个国家的经济结构也是相关联的。我认为应当首先惩治腐败，规范“灰色收入”，然后再来规范个人所得税。对于企业所得税我也是主张“两税”合并，消除内外差异、内外矛盾，营造公平的竞争环境，这也是我国所得税法改革的必然趋势。

至于两税合一，是否需要有一个过渡期，这只是技术层面的问题。两税合并的方案之所以迟迟不能成行，最大的阻力就是地方对外商撤资的担忧。但是否两税合并之后真得会造成外资的萎缩还是值得研究的，当初给外资以税收上的优惠，目的就是为了吸引外资，事实证明，这的确也起到了很好的作用。但是随着经济的发展，中国对外商的吸引渐渐转向良好的投资环境，转向市场、销路、廉价的劳动力和原材料，税收则退居其次。2004年底美国通过了本土投资法，通过降低所得税税率来吸引广大的投资商投资于本国，吸引海外资金的回流，从而带动本国经济的发展。我国目前外商投资企业的名义税率是15%，实际税率是11%.而内资企业目前的名义税率是33%，实际税率为23%左右。无论是名义税率，还是实际税率，内资企业的税负都是外资企业的一倍。长期以来，内外企业所得税不统一，税负不均等，给国内企业造成了过重的负担，也是造成我

国企业诸多问题的一个重要因素。因此，两法合并的步伐应加快进行，建立规范、统一的法人所得税法。

施政文：

听完了三位教授各自的观点，我们可以将其大致分为两派，一派是刘桓教授，对我们的所得税法改革持悲观态度，认为不应抱太大希望；另一派就是刘剑文教授和徐孟洲教授，他们都主张我国的所得税法应进行改革，并且也是对此抱有希望的。在我们的法学研究中，有“应然”与“实然”之分，从规范分析到实证分析。在下面的回合，我们希望能看到两派的交锋。我们今天就从“应然”的角度出发，进行规范分析，请三位教授再谈一下公平与效率之间，纵向公平与横向公平之间的关系问题。首先还是有请刘剑文教授。

刘剑文：

对于所得税改革与社会公平的关系我还是基本上同意这位刘教授的观点的。

的确现在中国社会的公平问题不是靠所得税法的改革所能解决的。我们的经济体制、特别是政治体制还很不完善，社会公平的实现还有待于“吏治”改革。像现在好多省已经免征农业税，但是农业税的取消并不能解决农村所存在的问题。因为农村矛盾更多的表现为干群矛盾。对于收税的公平与效率的关系问题，一般来说奉行的都是效率优先，兼顾公平。但我认为在所得税上，特别是个人所得税，应该坚持公平优先，兼顾效率的原则。

个人所得税的改革完善，首先应该是税法要素的科学规范。纳税主体来说，我国目前的《个人所得税法》规定是以个人为单位进行纳税的，但世界各国个人所得税的纳税主体主要包括个人和家庭。从公平角度来看，以家庭为纳税主体对非劳动收入如股息、利息、红利会较公平地对待，因为以个人为纳税主体时对这些所得的源泉扣缴根本不考虑其实际纳税能力，在以家庭为纳税主体的情况下将这些所得并入家庭总收入再对某些项目进行扣除，能更好地体现综合纳税能力。

对于征税对象和税率这两个要素的规定，我国现行的《个人所得税法》也存在着很大的问题，现阶段个人所得税的征税对象分为十一类，其中工资、薪金所得纳税占70％以上，这个现象是不合理的；工资薪金所得、个体工商户生产经营所得和企事业单位承包承租经营所得税率档次过多、最高边际税率也过高；对于偶然所得的税率为20%，而工薪所得的税率却可高达45%，对于勤劳所的要征收如此高得税，是不利于鼓励纳税人勤劳致富。税前费用扣除也需要进一步规范，近年来中国相继实行了医疗、住房、教育等改革，这些改革使得老百姓支出加大，标准扣除太低，已经滞后于经济的发展和财政的需要。不同的纳税人取得不同的应税所得，所花费的成本和费用不相同，故费用扣除应有所区别。此外还要考虑地区间经济发展的不平衡状况，就东部和中西部发展水平确定一个发展指数，正确制定不同的扣除标准。法定扣除还应考虑家庭负担的差异，应该制定出有赡养父母的家庭和不需要赡养父母的家庭不同的扣除标准。因此，《个人所得税法》对生活费给予的扣除，不应是固定的，而应是浮动的，即应随着国家汇率、物价水平和家庭生活费支出增加诸因素的变化而变化。同时，应该统一中外纳税人的扣除标准。虽然所得税在社会公平中扮演的角色有限，但是也应重视。

刘桓：

关于公平与效率的关系问题，我认为应当是效率第一。这涉及到对公平如何定义的问题。不同的人对公平的定义是不一样的，马克思说过复杂劳动是简单劳动的倍加，所以从事复杂劳动的人获得比从事简单劳动的人多一些说得收入是应该的。这还涉及到一个机会成本的问题，博士生毕业之后为什么要求工资高，因为他要弥补自己三年所丧失的机会成本。一般而言，一个社会中的年轻人更注重对效率的追求，而老年人和尚未有工作的人则对税法的公平期望更高，但从社会发展的规律来看，社会发展需要年富力强的富人积极投资，为其他人创造就业机会和为国家增加税收而来推动。对社会贡献最大的人课以近乎没收的高税率，再由国家进行低效率的投资，这对社会效率的提高和社会财富的增加是不利的。税收有很多种，不同的税种有不同的分工，所得税应该体现社会公平。个人所得税应该起什么样的作用，这个是要推敲的。个人所得税即使在调节的过程当中，也有两面性，也就是说在实行公平的同时，也可能伤害纳税人投资的基础或者是他的积极性。个人所得税的功能并不是无限的，美国的麦克尔。博斯金来中国的时候谈了一个问题，世界税制改革的潮流，个人所得税似乎并不是最优的，因为它可能影响到投资行为，对像比尔。盖茨这样的大企业家，政府按百分之七八十征税的话，微软的公司可能早就没有了。公平不公平，不仅要看个人收入的高低，要看他的钱怎么花。对于有钱的人，不仅要调节收入，更主要的是要调节支出。

支出的方式不外乎两种，投资和消费。“杀富济贫”，牺牲效率来换取暂时的公平是不明智的。解决这个问题靠社会各界引导企业家把钱拿出来投资。所以我们鼓励投资可以让他少交税。税收的本身就有导向作用，而且这个导向的作用还非常重要。国家完全可以通过税收让私营企业主多投，多投资对社会是有利的。

如果不投资而去消费的话，我们可以通过消费税来进行调节。我们要学会把握人们的纳税心理，利用人性化的设置，利用人类的贪婪、愚昧来达到税收的目的。

施政文：

感谢刘教授。下面请徐孟洲教授为我们阐述他在这问题上的观点。

徐孟洲：

说到税收的公平问题，首先第一个问题就是税收本身是公平的吗？大家都知道税收是国家征税机关无偿、强制征收的。既然是无偿、强制的，就难说是公平的。所以税法被称为是“侵权”法，当然侵权两个字是要加引号的。什么是公平，前面已经说过了，就是在处理事务时，一视同仁，不偏不倚。至于公平的衡量标准，也不是绝对的，这个标准是有它的发展阶段的，不同的阶段有不同的标准，这是与历史传统有联系的。在众多标准中，“受益标准”应该是最重要的，以享受政府公共服务的多少作为衡量公平的标准。谁受益谁付费，谁受益谁交税，这是公平的。比如说车船使用税，当然是那些有车的人才用缴纳。还有一个重要的标准就是“能力标准”，就是以纳税人的纳税能力作为公平标准。如何判断纳税能力，在理论上又有“客观说”和“主观说”之分。按照客观说，纳税能力应依据纳税人的财产、收入或支出等客观指标来确定。而主观说则强调纳税人因纳税所感到的效用的牺牲或效用的减少应相同，或者纳税后的边际效用相同。

税收效率是税收学中与税收公平同等重要的原则问题，就目前我国的企业所得税来说，税率是应当降低的。税负太重，使经济落后的原因，太讲究公平福利了，就难免会丧失效率。只顾公平，不讲效率也是不行的。比如，瑞典的税率是很高的，所以爱立信等比较大的企业就将自己总部搬出瑞典，这对瑞典的经济来说应该不算是件好事情。

税收效率除了经济效率外，还包括税收的行政效率。我们在征税时也要考虑到成本问题，充分考虑这个税制的开通是对经济的促进还是阻碍。我们强调公平的同时也应反对绝对公平、平均主义。个人所得税如何才能体现公平呢？首先应该以家庭为单位进行申报，夫妻可以选择是单独申报还是两个

人联合申报；税制改革要求由于一个度，拿遗产税来说，提的抬高就会影响效率的发挥。另外我们的费用扣除额也应当予以增加，这里需要指出的是，有些人把费用扣除额经常称为“起征点，这是不对的。起征点和免征额还是不同的。

总的来说，在一个总的市场经济条件下，应当发挥一定的效率促进作用，对于公平也应当恰当处理，公平与效率应该兼顾。至于哪个更优先一些，美国经济学家斯蒂格利茨认为良税、恶税的评判标准，也就是：判断一个良好税收体系的第一标准是公平，第二个重要标准是效率。我认为这是一个仁者见仁，智者见智的问题。

施政文：

听完了三位教授对公平与效率的看法，相信能给大家带来很多启示。税收公平主义是税法的发展过程中一直是一个很重要的原则，也是税法一直追求的目标。

我国目前也掀起了税制改革的狂潮。刘建文教授目前也正在组织一个税法的国家研讨会，我们请他为我们介绍一下这个研讨会的一些信息。

刘剑文：

我想先对刚才的公平效率问题再说两句。首先我想说的是我国税收体制的内部安排上，收益的分配，收益的分享都是不公平的。特别是中央和地方之间，现在有很多税收都是由中央统一管理的，地方所剩下的就已经很少了。毕竟公平是相对的，不公平才是绝对的。另外，所得税的内部也是不公平的，不同的税种之间，内外企业之间，都是存在着严重的不公平的。其实遗产税是对所得税的一个补充，它将有助于所得税更好的实现社会公平，协助解决社会不公。但是遗产税何时出台，怎么出台，这都还是一个问题。税法是极其复杂的，一部法律是复杂了好还是简单了？当然是复杂了好，只有复杂了我们这些人才有事情干，才有饭碗。税法具有很强的国际性。美国是判例法国家，但它的税法却是成文法。我们这次要组织这个研讨会，就是要遍邀世界各国的税法国家，让他们了解中国目前的税收法制，我们也希望从他们那里借鉴一些国外税法的理念，为我国的税法改革有所助益。能够制定一部好的税法，应该是利在当代，功在千秋。

税法，是宏观调控法，一般都是将其划归在经济法内。但我认为它是一个综合法律部门，它跨越了宪法、行政法、民法、经济法、刑法、国际法，是全方面、多角度，多部门、多学科的综合法律部门。它应当作为一个独立的法律部门存在，而不是从属于经济法。当然我这么说并不是否定经济法，只是认为税法应当单独出来作为一个新的法律部门。我们在研究法律时，应该避免受到法律分科的限制，就像一个律师拿到一个案子，他不会想这个案子时属于哪个法律部门的，而是找出其中所有的法律问题，来进行解决。我们在进行研究时也应当这样，我们应当打破部门法的界限，以问题为中心；也应打破国内法、国际法的界限；还应打破理论与实践的界限，实现理论与实践的互动；最后应该打破历史与现实的。

施政文：

对于所得税改革，牵涉到一个界定问题，就是所得税应该是“富人税”还是“穷人税”呢，当然还有俄罗斯的“单一税”。对于这一点我们请刘桓局长讲一下他的看法。

刘桓：

就像公平具有相对性一样，税制的优与不优也是具有相对性的。我认为个人所得税法既是富人税，也是穷人税，看从什么角度来看。因为它要向富人征税，所以说是“富人税”，而它要帮助穷人，所以又是“穷人税”。税法改革不仅仅是一个法律问题，技术问题，也是一个政治问题，要有一个出台的好的时机。并且我们认为一部好的税法不应该不太过复杂，而应当简化，否则复杂的税收机制带来的就是税收成本的高昂，这也不利于效率的实现。立法越复杂越完善，在实践中就越难做得到，这要考虑到现实中的可行性问题。

施政文：

刘教授的主张就是简化税制。在税收征管上，目前我国主要有两种方式，即自行申报和代扣代缴，这两种方式都是存在着问题的，我们请刘剑文教授谈一下对完善税收征管的看法。

刘剑文：

我国目前实行的代扣代缴和自行申报两种征收方法，申报、审核、扣缴制度等都不健全，征管手段落后，难以实现预期效果。自行申报制度不健全，税务部门无法对个人收入和财产状况获得真实准确的信息资料，许多达到征税标准的纳税人可以轻易地逃避纳税义务。代扣代缴难以落实，在实践中并没有一套行之有效的措施加以制约和保障，使税法的相关规定难以落实。自行申报体现了在民，这里还涉及一个税务机关的性质问题，究竟税务机关只是一个收税的行政机关还是一个执法机关，这个定性是很重要的。拿完税凭证来说，目前实践中的做法是纳税人索取税务机关才给，但完税凭证的交付究竟应该作为纳税人的一项权利还是税务机关的一项义务是值得我们考虑的。我认为税务机关的性质应该有两个，一是依法收税的机关，而是为纳税人服务的机关，税务机关的权力来自人民授权决定其必须为纳税人服务。

施政文：

谢谢刘剑文教授。下面请徐孟洲教授为我们谈一下税收优惠政策问题。