审计制度论文大全11篇

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一、我国审计收费制度存在的问题

1.审计收费缺乏收费标准且审计收费总体上偏低。在西方国家，公认的审计计费标准为审计项目所需的审计工作小时。一般而言，公司规模、业务复杂程度、审计风险等都与审计工作小时密切相关，因此审计工作小时是比较合理的审计计费标准。但我国目前并没有统一的审计计费标准，因此会计师事务所有的按公司总资产计算收费，有的按营业收入计算收费，更多的则是通过与客户的讨价还价来计算收费。

我国审计市场的收费水平不仅无法与国外同行水平相比，而且无法与目前审计项目的工作量和所承担的风险相配比。低廉的审计收费难以支持注册会计师收集充分、适当的审计证据。这就不难理解为什么我国上市公司审计失败很多都与审计证据不足有关。

2.政府制定的收费标准与对执业质量的要求存在矛盾。由于审计准则的进一步完善和执业要求的提高，使得事务所的执业成本上升，按照前物价部门所定的收费标准，事务所难以盈利，甚至会出现亏损情况。这不仅损害了注册会计师行业的合法利益，也不利于培育和发展注册会计师这一新兴的中介行业。更为重要的是政府在强制要求会计师事务所大幅度降低资费的同时，又提高了对注册会计师行业的执业要求，要求注册会计师对被审计单位的考核指标越来越多，大幅度增加了事务所的执业成本。政府干预事务所业务收费的后果必然造成注册会计师行业执业秩序混乱，行业发展受阻。这些规定的出台，一方面使得事务所无所适从，事务所在执业质量和审计收费的两难抉择中徘徊；另一方面对非国有企业，事务所仍然按正常收费标准进行收费，而对部分国有企业却可以降低收费，使得这两种类型的企业支付的监督成本不一致，造成不公平竞争。

3.价格存在严重的恶性竞争。价格竞争向来是企业为了争夺市场份额所惯常采用的手段，会计师事务所作为一种市场主体，也不可避免地选择了这一方式。事务所为提高市场占有率，夸大业务量、压低收费价格、搞业务回扣，在各地已经是业内人人尽知的事实。目前，我国事务所的年报审计收费金额集中在10万元至50万元之间的，约占总资产的0.06%.2000年和2001年审计收费占资产比例均值分别为0.0366%和0.0412%，其中资产规模越大的客户，事务所争夺更为激烈，价格更低，反之规模相对较小的上市公司，价格相对较高。一般都认为低廉的审计费用会损害注册会计师的独立性。所以这种低廉的收费，不但不利于事务所提取风险基金和执业保险，加大了行业的风险，也严重影响了注册会计师的独立性。

4.审计收费信息披露机制缺失。支付会计师事务所报酬的制定程序，有可能影响注册会计师的独立性，若支付会计师事务所的报酬由经营者决定，经营者就可能利用报酬的高低来“买断会计原则”。所以，非常有必要对会计师事务所审计收费进行披露监管。证监会专门了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号—支付会计师事务所报酬及其披露》，对支付给会计师事务所的报酬做出比较明确的规定，尤其是应当分别按照财务审计费用和财务审计以外的其他费用进行披露。但是，对披露内容的分类仍然过于笼统，不能够帮助使用者进行更为有效地决策。

此外，也没有建立保障披露行为有效性的机制，因而有关注册会计师报酬情况的披露质量并不理想，所披露信息复杂混乱，数据之间的可比性不强：有的上市公司按年度来披露所支付报酬额，分年度不分会计师事务所；有的则按所聘任会计师事务所来披露支付报酬额，不分所属年度；有些上市公司披露实际支付报酬额，有些披露的则是应付报酬额；有的本年度的数据还包含上年的费用；不披露所支付报酬的制定程序和标准；不披露会计师事务所变更情况；对子公司支付会计师事务所的费用只字不提；披露审计收费信息未经会计师事务所确认等。还有少数公司拒不披露任何收费信息，事后也不就此问题提供补充公告。这样，报表使用者就无从判断上市公司是否出于“买断会计原则”的目的而变更了会计师事务所。

5.审计人员审计收费的法定权利与之承担的风险不对等。在我国，对审计人员审计收费的权利有明确的规定，同时，在《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》等法规中对相应的法律责任也进行了规定。但是在审计实务中，由于法律责任缺乏具体界定的依据、主体法律规定不明确、诉讼起点太高、赔偿金额难以确定、处罚避重就轻等原因而导致了审计人员没有承担法律规定的应承担的责任。从而，降低了审计人员所承担的与获取审计费用相关的审计风险，即审计人员审计收费的法定权利和其承担的风险不对等。这种情况导致的直接后果是审计人员在审计市场中享有完全的法定权利，而不承担与之对应的完全的法律责任。这种不对等致使注册会计师在审计行为上表现为：只有获取审计收费的冲动，而没有风险对其行为的约束，这使得非理性的行为充斥审计市场，造成审计市场秩序混乱。

6.审计收费行业自律失灵。在目前我国审计制度安排下，审计市场缺乏对注册会计师职业道德水平的判断机制，从而丧失了注册会计师自律的前提，导致注册会计师个人信誉和依靠个人信誉寻求职业发展的职业环境的缺失。因为审计产品的准公用物品性使得完全靠市场需求引发、道义力量自行调节的注册会计师在经济人的思维模式下可能做出违反良心、损害职业形象的事情。所以行业协会管制自律是对注册会计师自律偏差所进行的矫正。但是由于职业资格、职业道德、执业规则、违规惩戒等方面的问题在目前没有得到很好的解决，使行业管制自律对审计质量的约束作用非常有限。这与注册会计师协会关于审计收费执业标准建设滞后有着密切联系。会计师事务所作为社会中介机构，加强行业自律是规范执业行为、提高行业整体素质的必要途径。对于注册会计师行业，提供佣金或者回扣是法律明令禁止的。但是目前在这一行业中，普遍存在着佣金、回扣现象。这些佣金、回扣名目繁多，形式多样，比如钱物、消费、中介费、信息费、场地使用租金等。给了回扣，再被压价，审计成本都难以收回，自然审计质量也就难以保证。

二、我国审计收费制度问题存在的原因分析

1.行业竞争的结果。注册会计师行业是智力密集型的行业，其主要的产品是审计报告，物化劳动只占有极小的比例，大多数为注册会计师的智力投入。审计产品的质量又难以衡量，因此审计成本变动的空间非常大，又由于事务所的风险意识不强，质量控制不完善，很容易偷工减料，不安排相应的人员和相应的时间，不执行必要的审计程序，牺牲审计质量、压低审计成本的行为就很容易发生。因此，审计标准难以统一，审计价格也就便于随意制定。

2.审计市场缺乏有效需求。审计市场的需求方一般为需提供会计报表的一方，其最终需求是来自报表使用者即投资者、债权人与监督者，管理者也可能为改善单位的管理，产生对外部审计的直接需求。以投机为主的投资者不会给报表的需求方带来高质量审计服务的动力，而依据注册会计师审计意见做出决策的成熟型的投资者、债权人则会提供高质量审计需求的经济源动力。中国的审计市场是由政府一手培育和发展的市场，不是自发形成的市场，所以市场的直接需求方的需求动力也是由于政策等因素形成的被动需求。又由于我国上市公司国有股为代表的国有资产的所有权缺位，上市公司内部治理结构不完善，以广大股民为代表的最终需求者的要求得不到直接需求方的满足，这就使得审计市场缺乏有效需求。

三、完善我国审计收费制度的政策建议

1.改变现行的审计付费方式，根据审计质量决定是否付费。由委托人直接付费给会计师事务所改为由需要审计的公司将审计费用预先付给当地的行业主管部门或注册会计师协会，然后由行业主管部门或注册会计师协会对审计质量进行鉴定，之后再决定是否支付给会计师事务所。业务的委托仍然是双向自由选择。当年度会计报表审计结束后，现有行业主管部门随即抽取一部分会计师事务所的审计业务，检查审计质量的好坏，对抽查到的严重失实的审计报告，行业主管部门或者注册会计师协会则拒绝支付费用，将这部分拒绝支付的费用作为奖励基金。总之，由于会计报表使用者无法认定审计报告的质量，应由监管部门先把关，再决定是否付费。

2.加强监管，严格处罚超低价收费的不当竞争行为。审计行业监管机构应从保证审计独立性入手，明确规定除了按审计收费依据收取审计费用外，不得再有任何变相的收费。对于不按标准收费，随意降价、支付回扣等严重违背职业道德的会计师事务所，应从严处罚。审计机构和被审计公司都有可能出现败德行为，有时候则是两者合谋，安然事件就是例证。安然事件出现后，美国政府建立了由监管机构和相关部门组成的小组，对其监管框架进行协调，其中包括影响审计独立性的关键领域，并对会计行业的监管机制进行改革。

3.强化审计收费信息披露制度。现有的审计收费信息披露制度只局限于上市公司，且较分散，无法让利益相关者取得有用信息。因此，应重新制定条文或修订原有规定，务求完善。坚持集中性、详细性和强制性披露，只有集中、详细和强制三者结合才能保证对会计师事务所报酬披露的信息质量。信息披露形式可以是指定网站，或指定报纸，也可以是二者结合。就目前我国资本市场信息的传输环境，可同时指定网站和报纸，关键在于存放的文本及位置要能够让广大信息使用者方便查阅，推行会计师事务所对公司披露信息的确认制度。

4.改善审计收费自律机制，建立真正的政府监管和行业自律之间的伙伴关系；强化行业协会建设，建立专业委员会，引入专家指导制度；实施审计收费备案制度；建立和完善注册会计师和会计师事务所信用档案制度，并配以信息反馈制度。

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1.促进农信社依法合规经营。通过内部审计控制以促进农信社自我约束，自觉遵循国家的财政纪律和政策法规。

2.维护农信社的资产安全。通过内部审计控制，可以防止和减少财产物资被损坏，杜绝浪费、贪污、盗窃、挪用和不合理使用等问题的发生。

3.促进农信社提高信息质量。通过内部审计控制可以促进内部控制系统完善规章制度，自觉执行业务处理程序，科学地进行职责分工，使相关的会计资料在相互牵制的条件下核算，从而防范错误和弊端的发生，促进核算信息的正确性和客观性，为内部管理者掌握了解农信社的过去，控制目前、预测未来、做出决策提供更坚强有力的决策依据，对外披露的信息真实、可靠、完整，有利于提升农信社的诚信度和公信力，维护农信社的良好声誉和形象。

4.促进农信社提高经营效率。科学的内部审计控制，能够促进其他内部控制对企业内部各个职能部门和人员的科学分工、积极协调、公平考核，促使各部门及人员履行职责、明确目标，保证农信社的生产经营活动有序高效地进行。

5.促进农信社稳步改革发展。科学的内部审计控制有利于农信社将近期利益与长远利益结合起来，在农信社的改革发展中做出符合战略要求、有利于提升可持续发展能力和创造长久价值的战略选择。

二、制约农信社内部审计控制的因素

1.受内部审计自身因素的制约。内部审计难以达到其控制的目的是普遍客观存在的，与审计活动相伴，不受审计人员控制。人们只能在有限的空间和时间内改变风险存在和发生的条件，降低其发生的频率和减少损失的程度，而不可能完全消除风险。再者，现代审计中在审计的方法使用抽样审计，而抽样审计中，样本特征并不能反映完整的总体特征，这些因素必然制约审计结果。

2.内部审计控制受成本效益关系的制约。内部审计控制的效益表现在两个方面；由于某一内部审计控制环节而直接带来的效益，这是显而易见的，如通过对成本费用进行审计，发现存在的问题，制定适当的奖惩措施，达到节约成本费用的目的；另外，某一控制看上去似乎没有多大作用，但它会使整个控制系统的作用得到发挥，如通过独立内部审计，可以了解审计控制系统的有效性，及时发现失控环节和虚假审计信息，促进企业内部审计控制制度持续改进。内部审计控制的成本也表现在两个方面；首先，增加某一内部控制环节，必然会消耗人力物力；其次，过多的控制环节会影响业务处理制度，对企业的经营带来不利影响。在内部审计控制时必须考虑成本效益关系。

3.内部审计控制受内部审计人员的工作能力制约。因为内部审计控制毕竟要通过人的执行才能工作。这些工作人员的素质包括两个方面：一方面必须具有良好的工作责任心，明确自己的工作所处的重要位置和责任，具有一丝不苟的工作作风；另一方面必须具有与自己的工作相适应的工作能力，在业务出现不正常迹象时，应能及时发现，并及时采取措施。如果这些工作人员的素质较差，那么，内部审计控制便可能发挥不出应有的作用。

三、内部审计控制实施的具体步骤

1.明确内部审计控制部门。目前农信社通常授权内部审计部门为内部控制评价部门，负责内部控制评价的具体组织实施工作。

2.制定内部审计评价工作方案。内部审计控制评价部门应根据农信社战略规划以及实际情况，分析农信社经营管理过程中的高风险领域和重要业务事项，制定科学合理的内部控制评价方案，经理（董）事会批准后实施。内部控制评价方案一般应包含评价主体范围、工作任务、人员组织、进度安排等相关内容。可实施全面综合评价有利于推进内部审计控制工作的深入有效开展，也可以在全面评价的基础上，采用重点评价和专项评价，有针对性的提高内部控制的效率和效果。

3.组成内部审计控制评价工作组。内部审计控制评价工作组根据经批准的评价方案，挑选具备独立性、业务胜任能力和置业道德素养的评价人员，组成评价工作组，具体实施内部控制评价工作。

4.实施现场测试。内部审计控制评价工作组根据评价工作方案确定的评价目的、范围、入驻被评价单位，实施现场测试。现场测试一般要经过了解被评价单位基本情况，确定检查评价的范围和重点，开展现场检查测试，编制现场评价报告，提交现场评价结论五个主要环节。

5.汇总评价结果。内部审计控制评价部门汇总各评价组的评价结果，对工作组初步认定的内部控制缺陷进行全面复核、分类汇总，对缺陷的成因、表现形式及风险程度进行定量和定性的综合分析，按照对控制目标的影响程度判定缺陷等级，并对被检查单位提出整改建议，要求责任单位及时整改，并跟踪其整改落实情况；已造成损失的或负面影响的，应当追究相关人员责任。

6.编报评价报告。内部审计控制评价部门以汇总的评价结果和认定的内部控制缺陷为基础，综合内部控制工作整体情况，客观、公正、完整地向经理层、董（理）事会和监事会报送内部控制评价报告。

四、内部审计控制的方法

农信社在开展内部控制检查评价工作的过程中，应当根据评价内容和被评价单位具体情况，综合运用个别访谈、调查问卷、专题讨论、穿行测试、实地查验、抽样和比较分析等方法，广泛收集被评价单位内部控制设计和运行是否有效的证据。评价方法的选择应当有利于保证证据的充分性和适当性。证据的充分性是指获取的证据能够为形成内部控制评价结论提供合理保证；证据的适当性是指获取的证据与相关控制的设计与运行有关，并能可靠地反映控制的实际状况。

五、内部审计控制缺陷的类别

内部审计控制缺陷是评价内部控制有效性的负向维度，即内部控制的设计或运行无法合理保证内部控制目标的实现。按其缺陷严重度分为重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷。

1.重大缺陷，是指一个或多个控制缺陷的组合，可能严重影响农信社内部控制的有效性，进而导致农信社无法及时防范或发现严重偏离控制目标的情形。如果一项内部控制缺陷单独或连同其他缺陷具备合理可能性导致不能及时防止、发现并纠正财务报表中的重大报错，就应将该缺陷认定为重大缺陷。例如财务报告内部控制存在一项或多项重大缺陷，就不能得出该企业的财务报告内部控制有效的结论。

2.重要缺陷，即“应报告情形”，是指一个或多个控制缺陷的组合，其严重程度虽低于重大缺陷，但仍有较大可能导致企业无法及时防范或发现偏离控制目标的情形，并不影响企业财务报告内部控制的整体有效性，但须引起农信社董（理）事会和经理层重视和关注。

3.一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他控制缺陷。不构成重大缺陷和重要缺陷的财务报告内部控制缺陷，应认定为一般缺陷。

六、加强农信社内部审计控制需要注意的几点问题

1.加强内外监督，保障企业内部会计控制有效贯彻和落实。内部审计是内部会计控制体系的一个重要方面，企业内部应建立一个相对独立的内部审计机构，独立地行使审计监督权，强化监控，加强内部审计制度建设，充分发挥审计监督作用。规范内部审计工作的全过程。每项工作都依据一定的标准进行，并结合农信社实际情况，制定出内部监督的办法；还要拓宽稽核范围。尽量覆盖所有的业务领域，对重要的业务岗位要进行经常性的稽核，从而提高内部审计的有效性。在加强内部审计的同时，还必须强化外部监督与约束机制。在管理者内部审计控制观念普遍淡薄的情况下，要充分发挥政府在企业内部审计控制方面的作用，依靠政府的权威性，按照有关法律法规来规范企业建立健全内部审计控制制度，并使之有效实施。

2.提高企业管理者的内部审计控制意识。企业管理者对内部审计控制制度的建立健全以及运行起着关键作用，因此必须提高农信社领导对内部审计控制的重视程度。现代企业应强化以人为本的理念，做到制度面前人人平等，消除某些人在制度面前的种种特权，对违反制度的人员，不分职位高低，在批评教育的基础上，按有关规定严肃处理。同时，强化企业领导的财经法律意识，提升对企业内部审计控制的认识，使之自觉遵守法律规定。管理者不仅负责建立制度，而且负责监督自身认真执行，带头遵守制度规定，将内部审计控制管理工作落到实处。

3.提高内部审计人员素质，内部审计人员素质是加强内部审计控制的关键，农信社要通过科学合理的措施，提高审计人员整体素质。在聘用审计人员上，要制定严格的招聘程序，不仅要选择业务能力强的人，更要选择那些具有良好的道德观、价值观的人才。在培养人才上，不仅要定期进行业务培训，更要注意其职业道德及法制观念的培养。并定期对审计人员进行业绩、道德品质、思想操守等综合考核，以充分激发审计人员的积极性和责任感。

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一、考核内容及方法

审计业绩考核包括审计工作量考核和审出问题考核两方面。审计工作量考核采取计分形式，审出问题考核按金额折合计分形式。对审计人员业绩考核以审计工作量和审出问题两项合计得分为依据。

（一）考核内容

1、审计工作量。包括审计项目立项、审计项目实施、审计处理、综合工作四方面。（1）审计项目立项：编制审计项目计划、办理临时项目立项手续。（2）审计项目实施：编制审计工作方案、下达审计通知书、编制审计工作底稿、搜集审计证据、出具审计报告。（3）审计处理：征求被审计单位意见，出具审理意见书、审计意见书、审计决定书、审计建议书。（4）综合工作：收集被审计单位对审计报告的书面意见，收集审计意见和审计决定执行情况回执及问题整改凭证，建立审计台账，项目档案管理及立卷归档，完成审计统计工作、审计信息、工作总结、审计工作量及审计成果分配等。

2、审出问题。审出问题指依据相关规定对审出问题定性、归类，并在审计报告或报告附表中予以确定的问题。其金额以已完审计项目资料卡中确定的数据为准。审计发现的问题，报告未能叙述的，要在审计报告后附表说明。

（二）考核方法

1、审计工作量。完成审计工作内容，取得相关审计项目资料，依据我们制定的《审计工作评分标准》进行量化打分，将不可比的审计工作量得分乘以折算系数，计算出可比审计工作量得分。计算公式如下：

可比审计工作量得分=∑（各项工作内容得分×折算系数Z1×折算系数Z2×折算系数Z3）

2、审计成果。以审出问题金额为计算基础，将不可比的审出问题金额乘以折算系数Z4，计算出可以审出问题金额。（其中，折算系数Z1根据项目审计资金额确定；折算系数Z2根据项目审计范围确定；折算系数Z3根据项目性质和占用审计工作日确定；折算系数Z4根据审出问题类别确定。具体数值可根据单位实际情况予以确定。）计算公式如下：

可比审出问题金额=审出问题金额×折算系数Z4（三）分配方法

1、审计工作量。一个人单独作业，直接计入个人业绩；两人以上（含两人）共同作业，按工作量大小协商分配。

2、审计成果。一个人单独作业，直接计入个人业绩；两人以上（含两人）共同作业，由参审人员协商分配计入个人业绩。

二、应注意的几个问题

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内部控制制度，主要是注册会计师有从事的审计业务即对合计会计报表的审计过程来实现。一般包括：审计准备、审计实施和审计终结三个阶段。由于审计风险始终贯穿其中，因此，有效地控制审计风险必须控制审计的三个阶段。

一、审计准备阶段审计风险的控制

审慎选择被审单位，选择一个好被审单位在很大程度上可以减少或部分降低审计风险。在决定承办审计事项后，为了做好审计计划工作，注册会计师应充分了解被审单位的经营业务及所属行业的基本情况，以便弄清楚对会计报表具有重大影响的事项、交易及惯例。认真调查了解被审单位的内部控制制度。对被审单位的内控制度进行评价时，首先要调查了解被审单位的内控制度的执行情况，并做好记录；其次，要对被审单位的内控制度实施符合性测试程序，证实有关内部控制制度的设计和执行效果；第三，要对被审单位内控制度的强弱程度进行评价，即评价被审单位的控制风险水平的高低。

若内控制度执行得好的被审单位，相应的控制风险也较低，反之亦然。了解被审单位内控制度的实施情况，可以确定在内控制薄弱的领域扩展审计程序，以便在实质性测试过程中采取相应的对策来降低审计风险。与业务委托人签订明确的审计业务约定书，并取得其管理当局声明书。审计业务约定书具有法律效力，它是确定会计师事务所与委托人之间权利和义务的重要文件。它规定了所执行业务的性质、审计对象、双方的责任即会计责任和审计责任等事项。被审单位管理当局声明书是一份表明其对所提供的会计报表及相关资料的真实性，并对审计工作不加以限制的书面证明，这对减轻注册会计师的审计风险具有十分重要的作用。

二、审计实施阶段审计风险控制

根据审计计划确定的范围、重点、步骤和方法等，进行取证、评价，借以形成审计结论，这是实现审计目标的中间环节。它是审计全过程的中间不可缺少的步骤，其主要工作应包括：对被审单位内控制度的建立和遵守情况进行符合性测试，根据测试结果修订审计计划；对会计报表项目的数据进行实质性测试，根据其测试结果进行评价、鉴定。在这一阶段中，注册会计师不可能把全部的错误事项都审计出来，所以审计风险总是存在的。这就要求注册会计师自己应严格遵循专业标准的要求执业，时刻保持慎重的警惕，尽量降低审计风险。

在审计过程中，注册会计师应特别注意以下几点：

（1）对于接近资产负债表日的大量产品销售收入应执行有关的审计程序；

（2）对资产负债表日后一段时间的有关业务的执行必要的审计程序；

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建议摘要：公司应当在每一会计年度终了时制作财务会计报告，并依法经注册会计师审计。

说明摘要：确定法定审计的范围（即哪些公司须进行年度账目的审计）是法定审计制度的核心。法定审计范围取决于以下三个因素摘要：

（1）公司股权结构的公众性；

（2）公司所承担的税务、债务负担的规模及性质；

（3）审计的成本。

各国有关法定审计范围的规定大体有两种模式摘要：第一种是以英国、澳大利亚、新加坡等为代表的全面审计型，它们对公司法下的各种公司都实行强制审计。第二种是以德、法等大陆法系国家和美国为代表的部分审计型，即只使部分公司负有法定审计的义务。对负有法定审计义务公司的范围确定大体有公司的组织形式、公司营业的性质和公司的规模三个标准。从组织形式来看，股份有限公司、非凡是其中的上市公司，在各国都被纳入法定审计的范围之内。这类公司通常规模也比较大，对社会经济、政治生活的影响也比较大。在有限责任公司中，被列入法定审计范围的通常是规模较大的企业以及从事金融类业务的企业。此外，考虑到中小有限责任公司股东之间也可能存在的；中突，一些国家规定，当有限责任公司中一定股权比例的股东提出要求时，公司也必须聘请注册会计师来审计。

有关注册会计师的独立性

通过对一些国家和地区法律中有关公司财务报表审计的规定进行比较，从中提炼出公司法定审计制度中通行的规则，并在此基础上，根据我国国情，提出中国《公司法》法定审计制度的基本框架，为我国《公司法》修订中法定审计制度的构建提供立法参考。

建议摘要：受托进行审计的会计师事务所及其注册会计师，应当依照独立审计准则和职业道德准则的要求，在形式上和实质上和被审计公司保持独立。

说明摘要：各国公司法为保证法定审计的独立性，一般都规定了会计师不得和被审计公司存在人事上的或利益上的关联性，主要包括以下几类的情形摘要：

（1）会计师事务所或注册会计师持有被审计公司股份或对被审计公司或其关联公司负有一定数额以上债务的；

（2）注册会计师担任被审计公司的董事、监事、经理或其他高级管理人员，或是上述人员的合伙人、雇主或聘用的人，或是上述人员所聘用的人的合伙人或雇员；

（3）注册会计师担任被审计公司持有一定比例股份的公司或持有被审计公司一定比例股份的公司的法定代表人、董事、监事、经理或其他高级管理人员；

（4）会计师事务所或注册会计师是被审计公司的合伙人或其合伙人的雇员；

（5）注册会计师是上述（2）项所列人员的近亲属；

（6）会计师事务所或注册会计师在审计活动之外参和被审计公司的簿记或编制年度决算等业务；

（7）会计师事务所或注册会计师从被审计公司获得审计业务收入以外的工资或其他报酬；

（8）会计师事务所或注册会计师在一定时间内每次都从被审计公司或其持有一定比例以上股份的公司的审计和咨询业务中取得占其全部收入一定比例以上收入的。

上述（1）项是对审计员和被审计公司股份关联的禁止，澳大利亚、德国、法国等国法律中均有明确规定，澳大利亚还规定了审计员对被审计公司（或其关联公司）负有债务的情形；（2）、（3）、（4）、（5）项是对审计员和被审计公司人员关联的禁止，绝大部分国家都有规定，如英国、澳大利亚、德国、法国、比利时、日本等，但各国规定的范围略有不同，德国规定的范围最大；（6）、（7）项是对承担法定审计业务的会计师事务所业务范围的限制，美国、澳大利亚、德国、法国等国有此规定，其中以美国《萨班斯法案》规定最为严格，要求会计业务和审计业务的绝对分离；（8）项是对于审计业务收入比例的限制，只有德国有该类规定方法。

上述各项禁止性规定，能够从形式上保证注册会计师对被审计公司之间的独立性，但独立性的最终实现还有赖于会计师对职业道德准则的遵循。

有关会计师事务所的提名、选任、任期及报酬

建议摘要：依法设立审计委员会、独立董事或监事会的公司，由审计委员会、独立董事或监事会提名承担审计业务的会计师事务所。公司年度股东大会或股东会应当表决确定承担本公司年度审计业务的会计师事务所，并决定其报酬。

说明摘要：对承担审计业务的会计师事务所的提名、选任做出规定，是为了维护会计师事务所的独立性，强化法定审计的严厉性，确保会计师事务所发挥其应有的鉴证、监督功能，保护股东和公众投资者的利益。针对股份有限公司中承担审计业务的会计师事务所的提名选任做出非凡规定，还有利于打破大股东控制公司、损害小股东利益的惯例。

1.对审计师的提名仅在日本《有关股份公司监察的商法特例法》第3条（2）中有类似的规定摘要：董事向股东大会提出选任审计员的议案时，须征得监事会的同意。

2.对会计师事务所的选任，各国或地区都有不同的规定，大致可以分为三种摘要：

（1）绝大多数国家实施的由股东大会任命审计人员的模式；

（2）以美国为代表的由审计委员会任命审计人员的模式；

（3）台湾模式，规定审计人员的选任和经理人的选任相同，区分不同的公司类型，由股东大会或董事会选任。

3.对于会计师事务所的任期在国外主要可以归入两种模式摘要：

（1）以英国为代表的英联邦国家的任期一般为一年；

（2）以法国为代表的欧盟国家的任期为3到6年。

4.轮换制度是为了避免长期任职的会计师事务所因和管理层过多接触，影响其独立性。自美国萨班斯法案后，各国开始探究轮换制度。会计师事务所的轮换还处于探究阶段，多数国家还持～种观望的态度，未加规定。审计合伙人的轮换也还不是～个成熟的制度，做出这种规定的国家还比较少。

5.会计师事务所的报酬作为任免制度的一部分，各国对审计人员的报酬做出了规定，这些规定都遵循谁选任谁决定的原则。为了保证审计的独立性，会计师事务所的报酬不应由公司管理层过多干预，应由股东大会或股东会决定会计师事务所的报酬水平。

有关会计师事务所的解聘和辞职

有关事务所的解聘，建议公司解聘或不再续聘承担审计业务的会计师事务所，应当由股东大会或股东会作出决定。在表决解聘或不再续聘会计师事务所之前，公司应至少提前l5天向后者发出通知。会计师事务所收到通知后，可以向公司作出书面陈述，同时有权出席对其解聘或不再续聘进行表决的股东大会或股东会，并陈述意见。

有关事务所的辞职，建议会计师事务所在任期届满前辞职的，须向公司提交书面说明。该书面说明中应披露和其辞职有关的、需提请公司股东或债权人注重的非常事项。假如不存在这样的非常事项，该承担审计业务的会计师事务所也要予以说明。公司应将辞职的会计师事务所的书面说明送达公司股东或予以公告。

说明摘要：解聘和辞职是公司法定审计关系中的重要组成部分。为了在保障公司享有对会计师事务所的选任权的同时，避免注册会计师因为监督公司管理层而给自己带来不利的影响，各国都针对公司解聘会计师事务所做出规定。对于会计师事务所的辞职，有些国家没有做出规定。

1.解聘或不再续聘。各国有关解聘规定，大致可以分为几类摘要：

（1）英联邦模式。规定由股东大会行使解聘权。

（2）法国模式。规定在特定情形下，应董事会、经理室、企业委员会、股东大会或代表1／10以上公司资本的股东的请求，由法院判决解除其职务。

（3）意大利模式。规定股东大会只有在理由充分且征得公司管理委员会同意后方可解聘承担审计业务的会计师事务所。

（4）日本模式。大型公司股东大会可随时解任承担审计业务的会计师事务所。同时公司的监事会在满足特定的条件时也有权解聘会计师事务所。

为了限制公司解聘权，各国立法都做出各自的规定，大致可分为摘要：

（1）程序限制模式。主要是英联邦国家，通过规定严格的解聘程序，赋予被解聘的审计师陈述权和出席股东大会的权利，确保在被解聘前能够获得辩护的机会。

（2）实体限制模式。主要是法国，规定只有在特定的情况下（过失或不能分身），才能申请法院解聘承担审计业务的会计师事务所。

（3）混和模式。主要是日本对监事会行使解聘权的规定。一方面规定只有满足特定的几种情形时，监事会才能解聘会计师事务所，同时，规定被监事会解聘的会计师事务所有权出席股东大会并陈述意见。

2.有关辞职的规定，可分为几种模式摘要：

（1）英国模式，规定受托审计的注册会计师或事务所可以经书面通知而辞职，但必须按照特定的程序，履行特定的说明义务。

（2）澳大利亚模式。区分不同的情况，规定对一般公司进行审计的注册会计师或会计师事务所可在任何情况下辞职，审计上市公司的注册会计师或会计师事务所只有经过ASIC批准后，才能生效。

（3）德国模式。规定只有在有重大事由时，注册会计师或会计师事务所才能辞职。

有关公司提供真实、完整的会计资料及相关信息的义务

建议；公司应当向聘任的会计师事务所提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告、其他会计资料以及和审计相关的其他资料，不得拒绝、隐匿、谎报。

说明摘要：在公司法中规定公司为受托审计的会计师事务所提供真实的、完整的资料和信息，是为了确保公司的审计师能够获得和审计有关的充分信息。国外有关公司为审计提供资料的规定大致有以下三种模式摘要：第一种是从注册会计师的知情权的角度，赋予注册会计师查阅公司财务信息和相关文件，从公司获得有关的信息和解释的权利。如香港、新加坡、比利时、意大利、瑞士、欧盟、日本。第二种是从公司的角度，规定公司有向注册会计师提供必要的条件、资料和协助，如瑞典公司法的规定。第三种是从注册会计师的知情权和公司提供信息的义务两个角度进行双重规定，如英国、澳大利亚、德国和韩国的规定。在英国1985年公司法下，受托审计的注册会计师可以随时审查公司的账簿、账户和凭单。假如公司管理人员故意或过失向注册会计师提供一份引起误解的、错误的或欺骗的说明，就构成违法行为，将受到监禁或罚款或双重惩罚。根据德国商法典的规定，资合公司的法定代表人负有不迟延地向决算审查人提示年度决算和局状报告的义务。

有关公司妨碍审计的法律责任

建议摘要：公司拒绝向审计师提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告、其他会计资料以及和审计相关的其他资料，或隐匿、谎报上述资料，或以其他方式妨碍审计师履行正当职责的，对公司可处以一万元以上十万元以下的罚款对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可处以三千元以上五万元以下的罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任。

说明为了保证审计师能够正常地进行审计活动，法律有必要采取办法保障审计师顺利地从公司获得必要的账册、凭证等财务信息资料。前面的条款中规定了公司负有为注册会计师的审计活动提供真实、完整的信息的义务。为确保公司切实履行此项义务，必须配置相应的法律责任。在这一新问题上，国外有两种公司法和证券法两种模式。前者如《1989年英国公司法》第389条，它规定公司及相关人员违反信息提供的义务，将被处以监禁或罚款。后者如《香港证券法》第95、96条，规定假如公司拒绝提供这些资料，或者隐匿、销毁、修改这些资料，阻止或妨碍审计的，要受到法律制裁。美国《萨班斯法案》中对公司管理层妨碍审计规定的法律责任也属于此类。

有关设立验资

建议公司股东缴纳出资后，须经会计师事务所对注册资本实收情况进行审验，出具验资报告。验资报告仅用于工商登记和向股东发放出资证实时使用。说明摘要：《公司法》上确立设立验资，是保障公司法定注册资本金的基本要求。国外对此有三种立法模式。第一种是验资和评估分离的模式，以日本为代表，规定公司设立时须经验资的内容，并且验资主体为注册会计师（含外国注册会计师），而非其他资产评估主体。这种模式和我国的立法传统是一致的。第二种是验资和评估合一的模式，以德国、法国和欧盟为代表，对公司设立时规定验资程序，但是验资和资产评估程序合一，验资主体由资产评估师担任。大陆法系一般把资产评估主体视为设立验资主体，其做出的资产评估（尤其是针对实物出资方面）即具有验资报告的同样功能，可以证实出资的真实性。第三种是对公司设立不要求专门验资程序的模式，以英国和美国为代表，公司设立时由公司股东会或董事会确认出资数额即可。英美法系立法显得较为宽松，对公司设立时未加以严格的资本审核要求，对资本缴付金额采取申报制。

有关变更验资

建议摘要：公司变更注册资本，须由股东大会或股东会批准，并经会计师事务所验资并出具验资报告。

说明摘要：公司注册资本的变更（尤其是减资时）对公司债权人及其他利害关系人将产生重要影响，各国的规定较为一致，基本上对公司资本变动（主要就是增资和减资两种情况）规定了强制验资要求。根据侧重点的不同，主要可以分为两种模式。第一种是对公司增资和减资规定了相同的验资要求，以欧盟公司法指令为代表。第二种是对减资时的验资要求较增资时严格，以英国、法国为代表，规定验资主体须向股东大会发表其对减少资本的理由和条件所持的意见，以进一步确保公司资本的稳定性。

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1、固定资产核算更加全面、真实。新《医院财务制度》取消了修购基金科目，增加了累计折旧科目。新制度第四十七条规定医院原则上应当根据固定资产性质，在预计使用年限内，采用平均年限法或工作量法计提折旧计提固定资产折旧不考虑残值。考虑了因折旧给医院固定资产核算带来的资产总值和净资产额的影响因素。而在旧制度中固定资产按账面价值的一定比率提取修购基金，用于固定资产的维修和更新。它存在以下弊端，(1)固定资产的账面价值与实际价值是相互背离的。固定资产提取修购基金后，其账面价值并未减少，反映的永远是原值，造成固定资产的价值失真。(2)由于公立医院的建院时间都较早，房屋等建筑物原值较低及修购基金提取比例较低，造成提取的修购基金远远无法满足房屋修缮和固定资产更新需要。

2、固定资产的负债信息更加准确。集中体现在资产负债率指标上，资产负债率=(负债总额资产总额)100%，而资产总额是扣除累计折旧后的净额。在新《医院财务制度》下，由于固定资产提取折旧，资产负债表中的资产总额更加真实，计算出来的资产负债率也就更准确，从而更加全面披露资产负债信息，有利于加强资产管理与财务风险防范。在旧制度中，固定资产计提修购基金，不计提折旧，医院资产负债表上固定资产项目只反映原值，不能反映固定资产使用过程中提取的修购基金，由此形成的固定资产总额、资产总额、净资产总额和资产负债率等财务指标失真。

二、反映的科目更加全面，更具有实用性

1、反映的科目更具有实用性。新《医院财务制度》第十八条规定的收入包括医疗收入、财政补助收入、科教项目收入和其他收入。与旧制度相比，取消了上级补助收入，增加了科教项目收入，并将药品收入纳入到医疗收入的明细项目里，同时在医疗收入项目中增加了药事服务费收入。笔者认为把医疗、药品收入核算全都合并在医疗收入中核算，比较符合医院医、教、研三位一体的实际情况，弱化了药品加成收入对医院的补偿作用，同是增加了药事服务费收入，既体现了公立医院的公益性核心，又规范加强了医院各项收入的核算与管理，也更符合国际惯例。旧制度中将医疗收入与药品收入分开核算，极易造成人为分摊管理费用处理不当，而影响医院的收支结余。

2、反映的科目更加全面。新《医院财务制度》采用了一个新会计科目待冲基金。来记录用财政性资金购买资产提取的折旧，提取时，预存在待冲基金科目里，等到该项资产要被摊销、清理的时候，冲销待冲基金。这样，医院就可以把财政性资金和非财政性资金形成的资产区别开来核算，通过待冲基金对财政性资金形成的资产进行有效的过程性管理。同是也兼顾的满足了预算管理需要，会计科目更具全面性。

三、强化成本核算、控制

1、强化成本核算。新《医院财务制度》第二十九条指出成本核算一般可以分为科室成本核算、床日和诊次成本核算等。三级医院和其他有条件的医院还应该以医疗服务项目、病种等为核算对象进行成本核算。在进行以上成本核算是还可以开展医疗全成本核算和医院全成本核算。新制度第三十条还对医院科室的分类、科室成本的归集、科室成本的分摊等均做出了明确规定。第三十四条还特别指出一般不应计入成本的范围。相比较，新制度重点强化了对成本管理的细则要求。而旧制度则是简单的把成本费用分为直接成本和间接成本，间接成本按人员比例分摊，成本费用管理较粗放。

2、加强成本控制。新《医院财务制度》第三十五条指出医院应针对成本核算的结果，采用趋势分析、结构分析、量本利分析等方法及时对实际成本变动情况及产生原因进行分析，提高成本运营效率。第三十六条也指出公立医院应在保证医疗服务质量的前提下，利用各种管理方法和措施，按照预定的成本定额、成本计划和成本费用开支标准，对成本形成过程中的耗费进行控制。总之，要求公立医院建立健全成本定额管理、费用审核等制度等，控制医院成本费用有效、合理支出。而旧制度只提出哪些应计入直接费用和间接费用，对于成本控制只是简单指出医院的支出应当严格执行国家有关财务规章制度的开支范围及开支标准并无具体成本控制的方法、措施。

四、加强内部监管，强化外部审计

1、加强内部监管。新《医院财务制度》第六条指出三级医院须设置总会计师，其他医院可根据实际情况参照设置。医院的经济效率并不是简单地表现为像企业那样的利润结余，而是和社会效益还有着很大的关系， 设置总会计师就是协助院长处理好经济效益和社会效益的关系，制定综合目标管理等计划、措施、反馈、修正等工作。旧制度则只提出符合条件的医院应建立总会计师制度，从应建立到须建立，仅一字之差，却传递着一个积极且重要的信号，即无论是从医院自身发展到配合政府部门的监管需求，体现了设立总会计师的紧迫性和必要性。

2、强化外部审计。新《医院会计制度》第六条指出医院对外提供的年度财务报告应按有关规定经过注册会计师审计。 为此，中国注册会计师协会于2011年1月，还专门了《医院财务报表审计指引》的通知。旨在配合深化医药卫生体制改革和创新医院财务监督机制;促进公立医院加强医院内部预算和成本管理;加强政府卫生投入的使用监督;加强风险防范意识和措施;健全完善激励约束机制。从而形成科学有效的外部审计监督，对于推进公立医院的资金绩效评价、强化财政监督都具有极其重要意义。

五、加强医疗风险意识管理

新《医院财务制度》第六十二条中，专用基金的范围，取消了修购基金，增加了医疗风险基金，并规定医院累计提取的医疗风险基金比例不应超过当年医疗收入的1-3。由于医疗行为是一个高风险的行业，当前医疗事故及其经济赔偿不断加大，严重的医疗事故会造成当月的支出大幅增加，特别严重的事故及经济赔偿会影响到医院的正常工作进行，为此，医疗风险基金势在必行。而旧制度中没有进行医疗风险防范要求，缺乏抵抗医疗风险的内容。医疗事故经济赔偿在只有在发生时，列入其他支出科目,未涉及抗风险问题，也有违会计的稳健性原则。

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二、内部审计与风险管理的关系

内部审计和风险管理是相辅相成的，市场经济的蓬勃发展，企业所处的环境也是险象环生，因而需要更为专业有力的审计和风险管理团队来协助企业的管理层规避风险。它们已经成为了企业发展过程中的重要部分。一方面内部审计参与风险管理有助于审计部门发展势头更劲。内审部门在资金安全管理上责任重大，因而对企业的风险管理极其关注。内部审计在参与风险管理的过程中，根据本企业的文化及其发展策略等情况评估它在制定某策略上或在某时期存在的风险，另一方面可以由此制定出相应的风险防御，风险降低，风险消除等可行措施，保证企业的损失减到最低，这样风险管理同内部审计在企业的安全工作中地位也有提高。另一方面，内部审计作为以审计为主的独立部门，不参与企业内部的管理调控，因而具有更清晰的视角来观察企业潜在的风险，在有效针对企业运行的薄弱环节，对提出的改进措施进行新的评估认定等起着非常重要的作用。风险管理由于审计在其工作过程中的介入，赋予了内部审计在企业中新的生命，也使企业的安全因素达到一个新的高度。

三、如何协调和整合企业内部审计与风险管理

(一)建立一个合理的内部审计和风险管理体系作为企业健康发展的中坚力量，建立一个合理的内部审计和风险管理体系对企业而言绝对是利大于弊的，这对企业能否具有竞争优势尤为重要。企业的内部审计管理体制的完善，风险管理的不断优化都可以是审计的功能得到最大的发挥。同时企业管理人员本身需要加强各部门的团结，使得企业经营得到更好的控制，进一步深化内部审计对企业风险管理的监督控制，保证各项风险管理措施得到有效的实施。

(二)建立风险导向审计的工作模式传统合规性审计采用的是“撒大网捕鱼式”作业流程，即一张大网抛出去，捕到什么是什么。其基本流程是：内控—问题—风险。风险导向内审要求采用“阻击手式”流程，即阻击手先瞄准一个重点，一击必中。其基本流程是：目标—事件—风险—内控。在传统合规性审计下，往往是到一大堆帐簿及交易资料、操作或管理记录中去寻找，看是否存在违背制度规定的问题；而在风险导向内审下，是先根据采集到的各种信息，识别并评估风险，找准重点，然后对重点进行追踪检查，看是否控制过度或缺乏控制。总而言之，合规性审计是查问题、提建议；而风险导向审计是查问题、查风险、查成因、查尽职、查整改、提建议。

(三)建立对审计人员内控审计效果或管理建议的考核制度内控出现问题，表明内审的监督职能未能充分发挥，内审为此承担责任有其合理性。但内控效果或建议的增值效果都很难评价。往往风险提示和管理建议都不是结果，其产生的影响才是结果。没有风险提示量或管理建议量，不论现场检查多少项目、时间持续多长，审计人员都无绩效(严重一些，反而可说其检查是在浪费资源。)

(四)加强对审计工作专业人才的培养审计人员不仅需要合格的审计能力更需要具备较强的风险分析能力，除此之外还需涉猎经济、管理、法律等相关知识，在理论基础之外，实践能力也不能弱，在面对突况时需要冷静思考，迅速找出最优解决方案。

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企业在运行的过程中，就必须要像投资人公开企业的财务状况，而最为重要的就是财务信息的真实性。一个企业要想运行成功，是离不开资金的，而资金的筹集却离不开财务信息的真实性[1]。如果在筹集资金的过程中，投资方与经营方之间的数据无法统一，达不成一致，就会使得投资方的利益无法得到保障。因此，就必须要建立企业内部的审计机构，对企业的财务信息以及数据进行审计，从而为企业的财务数据和信息提供可靠的保障，降低企业运行的风险。

（二）降低企业运行的风险

企业运行的过程中，都会存在着许许多多的风险，降低企业的经营效率。因此，在企业运行的过程中，就必须要采用企业的内部审计，通过企业的内部审计对企业经营过程中存在的问题进行及时的发现，以及对企业运行的财务风险进行有效地评估和报告，并根据实际的情况，采取针对性的解决措施，将企业运行的风险进行扼杀，从而避免企业运行的风险，为企业的发展提供可靠的保障。

（三）增值企业的资产

企业在运行的过程中，由于经营的环节较多，以及经营的程序相对复杂，使得企业资产的安全和完整无法得到保障。而通过企业的内部审计可以对企业运行过程中的问题进行及时的发现和处理，从而避免企业出现亏损的现象，对企业的资产质量进行提高，增值企业的资产。

二、企业内部审计存在的问题

（一）审计制度的不完善

企业内部的审计活动涉及到了许多方面，但是我国目前颁布的有关于审计的法律只有民间审计的注册会计师法和国家的审计法。虽然，近年来国家根据是社会经济的效益以及企业运行实际情况，陆续的制定了一些内部审计的法律法规，但是由于这些法律法规以及规章制度的不完整性，以及政策法规的不完善，使得企业在进行审计的过程中，无法可依，无法为企业管理人员提供准确、可靠的数据和信息。

（二）企业对内部审计的不重视

由于许多企业的领导者受传统经济的影响，认为内部的审计机构只是国家审计机关才建立的，对于企业的运营没有实际的意义，因此，并没有在企业的内部设立审计机构，对企业内部的审计活动也不够重视，从而使得企业在运行的过程中，出现许多的问题，降低企业的经营管理水平。

（三）审计人员专业水平较差

我国相关的法律指出，审计人员必须要具备财务、会计、统计、概率、法律等多方面的知识，并且在工作的过程中要树立良好的审计职业道德[2]。但是，目前我国企业内部审计人员的素质总体上来看还是相对较低的，许多审计人员知识财务知识毕业的，更甚至于有些审计人员并没有受到专业的培训和训练，使得企业内部审计的科学性和严谨性不断的减低。

三、完善企业内部审计的方法

（一）完善内部审计的制度

首先，在我国现有的内部审计制度上对企业内部审计的标准进行明确，使得企业审计人员在审计的过程中，有法可依，保障审计工作的顺利开展，从而提高审计的效果。其次，要对我国有关内部审计的法律法规以及相关的规章制度进行不断地改进和完善，保证审计结果的权威性，为企业管理人员的决策提供可靠的数据和信息。

（二）明确企业内部审计的目的

企业在运行的过程中，开展内部的审计活动，不仅能够为企业设定的短期、长期目标进行有效地控制和管理，而且还可以通过规范化、系统化的审计方法，对企业运行过程中存在的运营和财务风险进行评估和处理，从而实现企业内部审计的目标。同时，在企业内部开展审计活动还可以对企业内部的控制制度进行有效的控制，使得内部系统能够很好的适应外部的环境，从而提高企业的经营管理水平。

（三）提高企业内部审计人员的专业水平和素质

企业审计人员专业水平以及素质的高低对审计的结果有着重要的影响。因此，企业就必须要根据自身的情况进行以下2个方面的调整：1、提高审计工作人员的专业素质和水平，企业可以定期对审计工作人员进行培训，通过培训让工作人员对审计进行详细的了解和掌握。同时鼓励审计人员对平时的工作经验进行总结，不断地完善自身的审计手段和方法；2、完善审计招聘的制度，企业要提高审计招聘的要求，实施持证上岗的规章制度，稳定企业内部的审计队伍，从而提高企业的经济管理水平。

（四）保证企业内部审计机构的客观和独立性

企业内部审计机构的权威性和独立性不仅是审计部门的重要特性，而且也是审计工作的基础[3]。因此，在设立企业审计机构时必须要对以下2各方面进行体现：第一个方面，企业内部审计机构的设置要高于其它的职能部门，并对它们进行有效的监督和管理，而审计部门直接由企业的第一负责人管理；第二个方面，企业内部审计工作人员要对企业内部的人员已经各个环节的经费来源等其他方面进行独立的审计，从而确保审计结果的可靠性。

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（一）银行治理结构与内部审计的关系

自20世纪90年代中后期以来，银行治理结构备受国外理论界的关注。20世纪90年生的巴林银行破产案、日本银行破产案、亚洲金融风暴等事件使人们认识到银行健康持续经营的重要性，也认识到强化银行治理结构的必要性。1999年9月巴塞尔银行监督委员会（以下简称“巴塞尔委员会”）的《加强银行机构的公司治理》，将商业银行治理结构问题推到了从未有过的历史高度。建立良好的公司治理可以促进银行稳健经营，降低金融风险，这一点已得到全球理论界和金融界的共识。

公司治理的一般架构是建立在因分散的所有权结构而引致的所有权与控制权相分离的基础上的。其主要目的是为了解决经理人员的机会主义行为及其他问题，以实现公司价值（尤其是股东财富）的最大化（注：由商业银行的特殊性所决定，商业银行公司治理的目标除了公司价值的最大化之外，还应包括商业银行本身的安全与稳健）（李维安、曹廷求，2003）。完整的公司治理体系包括以董事会建设为核心的内部治理机制和以产品市场、资本市场、并购市场、经理市场为主要内容的外部治理机制。商业银行作为一种企业组织形式，其公司治理的基本原则和治理框架符合企业公司治理的一般性。良好的内部治理机制和外部治理机制对于包括银行在内的公司制企业都很重要，但是和一般公司不同，银行治理结构更加强调银行内部治理，如银行的战略目标和价值取向，银行的平衡制约机制、责任机制等。原因在于：

（1）根据规模经济和范围经济原理，银行业市场结构普遍处于不完全竞争甚至寡头垄断的格局，产品市场（即银行提供给客户的金融产品及服务的市场）的竞争机制不能起到外部治理机制的基础性作用；

（2）商业银行独特的资本结构使得债权约束作为外部治理机制中的重要一环对银行的作用甚微；

（3）银行并购成本的巨大限制了并购机制这种外部治理机制的作用；

（4）由商业银行的特殊地位及银行危机的“传染性”和巨大破坏性所决定的商业银行严格的外部监管制度，在相当时期内是一个确定的外生变量，使得商业银行自身无法突破这种外部政策和法规来进行经营和管理创新。

因此，外部治理机制在商业银行治理体系中不能发挥主要作用，商业银行公司治理改革中应更注重由内向外，完善内部治理机制（曹幸仁、赵新杰，2004）。而内部审计制度就是公司内部治理机制的一个重要的制度安排。在《加强银行机构的公司治理》这一指导性文件中，巴塞尔委员会从银行战略目标和价值理念、责权划分、董事会职责和管理者的相互关系、内控系统、薪酬制度和信息透明度等方面阐述了一个有效的银行治理结构所必须具备的基本特征，其别指出“要认识到内部审计提供的重要的审计功能，并有效地利用”；美国联邦储备委员会成员SnsanS.Bies强调银行治理结构的关键是建立内部有效的审计程序和内部控制程序，严格的会计、审计制度和信息披露制度是建立有效市场的核心。可见，内部审计是公司治理的重要控制和监督力量，而公司治理则为内部审计提供了一个良好的控制环境和制度基础。

（二）银行治理对商业银行内审工作的新要求

2003年4月29日，巴塞尔委员会公布了巴塞尔新资本协议（Baselll）（以下简称“巴塞尔ll”）第三次征求意见稿，要求各国银行监管机构和商业银行在2003年7月31日前提出修改意见。中国银监会2003年5月份以第二号公告的形式，就巴塞尔ll公开征求中国银行业的意见。巴塞尔委员会的代表已表示，第三次征求意见稿基本上接近最终稿，委员会的目标仍然是在2004年第4季度完成新协议，并于2006年底在全球范围内推广使用巴塞尔ll，取代现行的1988年的资本充足率协定，成为指导各国银行业监管的新核心原则。可以预见，巴塞尔ll框架的形成与实施必将对全球银行业监管产生深远的影响。

巴塞尔ll在原来的基础上将最低资本要求、资本充足性的监管约束和市场约束结合在一起，构成了三大支柱，更加强调银行自身的内部风险控制和管理，同时对银行风险也做了重新划分。巴塞尔ll的第一个目标就是鼓励银行改进其风险衡量和管理技术。为鼓励银行加强内部控制和风险管理程序，巴塞尔ll将提供直接的经济激励，鼓励银行采用更加精确的风险衡量技术和更为复杂的控制这些风险暴露的方法手段。风险管理必须建立在一个强大的公司治理基础之上，因此在巴塞尔ll中明确强调了良好公司治理的重要性。这些规定包括：要求董事会和高级管理层了解其银行面临风险的性质和水平，确定银行对这些风险的可容忍程度，确保组织建立强大的风险管理和内部控制，并保证他们自身能够不断地、恰当地获知所承担的风险。这些规定促进了良好的风险管理和公司治理。首先，巴塞尔ll对操作风险暴露提出了明确的资本要求，在确立一个清晰的、全面的和整体的风险观方面迈出了重要一步。有理由相信，如果董事会和管理人员对银行面临风险的种类和范围有一个更好的了解，那么他们就能够在企业战略层面和业务层面做出更加正确的决策。其次，巴塞尔ll提出了收集、分析和报告风险数据的严格的操作标准，通过提高收集和解释数据的门槛，期望改进内部报告的质量、有效性和次数。要使高级管理人员和董事在恰当的时间获得正确的信息，以便于他们了解业务的性质。鉴于此，巴塞尔ll再次强调了独立评估和审计的重要性。

如上所述，巴塞尔ll的规定和精神对内部审计工作是一种新的激励，提出了更高的标准，要求内审工作应符合新时期的经济特点，通过独立、客观的保证与咨询活动，通过系统地、规范地评价银行的治理、风险管理与控制过程，通过为高级管理人员和董事提供有价值的经营管理信息，间接地为银行增加价值，发挥内部审计的应有作用。我国是国际清算银行成员国，实施巴塞尔ll是各成员国的应尽义务。银监会用这一标准监管国内的各类商业银行是迟早的要求，因此，分析研究巴塞尔资本协议变化趋势，及早针对巴塞尔ll框架采取措施，才能使我国银行业的风险监管适应国际金融业风险管理发展和我国金融市场平稳发展的需要。

（三）西方商业银行现代内部审计理念及演变趋势

正确认识内部审计及其职能，建立适当的内部审计理念，有助于最大限度地发挥内部审计在银行治理结构中的作用。关于内部审计的职能，英国公司治理和内部控制研究历史上的三大里程碑，即卡德伯利报告、哈姆佩尔报告以及作为综合准则指南的特恩布尔报告对内部审计的阐述，反映了西方内部审计职能的角色由监督者逐步向控制者转变的轨迹（见表1）。

表1英国公司治理的三大研究报告有关内部审计的主要观点

时间

报告

有关内部审计的主要观点

1992卡德伯利报告

内部审计是对外部审计的补充，建立内部审计机构对关键控制和程序进行监督是良好公司实务的组成部分，这种日常监督也是公司内部控制整体中的一部分，它有利于保持内部控制系统的有效性。内部控制代表董事会对任何有舞弊可疑性的行为执行调查，为保证其地位的独立性，应使内部审计负责人与审计委员会主席的沟通畅通无阻。

1998哈姆佩尔报告没有必要对内部审计做出严格的规定，但董事会应经常考虑，是否需要建立独立内部审计机构。

1999特恩布尔报告高级管理人员和董事会需要对风险和控制给出客观的保证和建议，一个有效的内部审计部门（或独立第三方）则可以提供这种保证和建议，内部审计亦可以在诸如健康和安全、管制和法律遵守及环境等问题提供保证和建议。内部审计师的主要作用是“确证和建议”，而不再是以往的“监督和复核。”

巴塞尔委员会于2001年8月了一份报告《银行内部审计和监管当局与审计师的关系》（以下简称“内审报告”）。该报告阐述了银行组织内部审计工作的重要性，要求所有银行建立一个常设的独立的内部审计职能部门，并提出了内部审计指导原则。根据巴塞尔委员会内审报告，内部审计的范围一般包括：检查和评价内部控制系统的充分性和有效性；审查风险管理程序和风险评价方法的应用和有效性；审查和管理财务信息系统，包括电子信息系统和电子银行服务；审查会计记录和财务报告的准确性和可靠性；审查保护资产的方法；审查银行与风险估计相关的资本评估系统；审查已经建立的系统是否遵循法律和监管要求、行为准则和政策、程序的执行情况；评价经营活动的效益和效率；测试交易和特定内部控制程序的功能；测试监管报告的可靠性和时效性；执行特别调查等（注：为了调查内部审计指导原则在全球银行业的认可程度和实际执行情况，巴塞尔委员会会计特别小组于2001～2002年期间，对比利时、法国、德国、意大利、日本、卢森堡、荷兰、西班牙、瑞典、瑞士以及美国的银行监管当局和71家样本银行进行了调查。调查结果显示，在实际工作中，样本国家银行内部审计的范围基本上是与内部审计师协会关于内部审计的定义和巴塞尔委员会内审报告的要求相一致的）。

内部审计从财务型审计转向增值型审计是整个西方商业银行现代内部审计理念的最显著特点，而这又恰恰是建立在内部审计目标和职责的准确定位基础上的。科学的目标定位和职责分工，保证了内部审计部门能够适应形势的变化和管理当局的新要求。传统内部审计的目标是查错防弊，发挥保护性制约性作用，因而其工作重点放在财务审计上；而以查错防弊为重点的内部审计既不能直接协助企业提高经济效益，增强竞争能力，又容易导致内审部门重视了细枝末节，忽略了主要风险，而且还代替管理层履行了其应当履行的职责。因此，西方商业银行内部审计部门目前很少开展诸如财务收支审计、雇员欺诈行为调查之类的制约性审计，而是将工作重点致力于改进管理效率、增加企业利润等建设性审计上（注：在安然和世通事件发生后，美国银行内部审计部门又重新加强了对报表的关注）。

综上所述，可以看出国际银行内部审计理念明显出现了一些新趋势和新特点，如图1所示。

图1西方商业银行内部审计演变趋势（略）

二、我国商业银行内部审计现状及制约因素

（一）我国商业银行内部审计现状

我国现有的内审工作机制是在计划经济条件下建立起来的，采用的是既受企业主要领导的管理，又接受国家审计机关指导监督的模式，是一种双重领导模式。在实际工作中，国家审计机关往往对内审进行较多的业务管理，使商业银行内审主要代表国家审计机关对企业进行财务审计，很少开展经济效益审计和参与企业经营管理决策。可以说，目前我国商业银行内部审计正处于“财务型审计”阶段，大多数商业银行内部审计主要是一种“警察”型的内审理念，认为内部审计作用就是监督和评价，内部审计部门仅仅是一个监督部门，审计方式主要是查错找弊，纠正违规。从实际效果看，这种审计理念指导下的审计活动发挥作用的层次、领域、深度等都有明显不足，具体表现在以下方面：

1.审计价值未能得到重视和挖掘，内部审计的地位难以真正确立。我国银行一般观念认为，审计作为服务部门并不能创造价值和利润，对于内部审计在银行治理结构中的地位和作用认识不足，未能充分挖掘审计在规避风险、转移风险和控制风险中的价值，未能重视和发挥内审为银行“增加价值”的作用。虽然有些商业银行内部审计机构已经建立了相对独立和垂直管理的组织机构，但总行审计部门不像国外商业银行的审计委员会那样直接对董事会负责，而只是一个职能部门，其没有直接参与监督管理应有的地位。

2.内部审计目标以查错纠弊为主，满足于真实性、遵循性等基础要求，审计职能未能全面发挥。银行内部审计人员应是经营和管理的顾问，而不是单纯的监督者。而长期以来，我国商业银行内部审计主要是证实各种报表、数据的真实性，检查各项业务活动的合法性和规范性，审计人员往往把精力主要集中在经营活动事后的检查上，而对事前分析和事中监控重视不够，内部审计对增强银行风险控制能力作用十分有限。

3.审计理论和技术方法落后单一，审计内容陈旧，审计报告缺乏参考价值。我国商业银行内审工作正处于改革发展阶段，主要采用以查错纠弊为主的真实性审计和以对照制度检查为主的合规性审计方法，审计人员大多沿用传统的审计理论和模式，以账项为基础，围绕报表、账簿、凭证、规章制度开展查账、算账、找问题、提建议、写报告等，审计报告内容越来越模式化，审计建议的“含金量”不高，难以提出具有重要价值的审计信息。

（二）我国商业银行内部审计的制约因素

当前，制约我国商业银行内部审计作用发挥的因素主要有以下三个方面：

1.由于良好有效的公司治理结构这个大前提没有解决，以致内部审计机构独立性不强，权威不高。商业银行及其分支机构都在内部设置了与其他业务部门平行的内审机构，直接归行内领导分管并向其负责报告工作。内审人员与被审计单位的各种利益（包括经济利益与非经济利益）有着密切的联系，对所在单位有较多的依附。这样的内审组织体制往往因单位领导干预、利益关系制约和人际关系影响，致使内审机构及其人员不能客观、真实、公正、全面、深入地开展工作，其独立性较差，缺乏权威性，所做出的内审意见和处理决定也因这种管理体制上的影响而得不到有效的贯彻执行。虽然我国银行的内部审计体制近年进行了一些改革，但仍没有实现真正意义上的独立。

2.指导思想不明确，致使内部审计工作易于进入误区。长期以来，商业银行部分内审人员对审计工作指导思想认识简单和片面，认为内审工作只是“装样子，给外审看的”，对内部各项业务审计只采取“应付”和“无所谓”的态度，造成内审工作只是务虚。一是在具体审计过程中，对政策界限把握模糊，不能真正行使保驾护航角色，而且行使查处力度不大，对违反财经纪律行为未进行严肃处理；二是不具备超前意识，缺乏主观能动性，不能够坚持高标准、高质量地完成工作任务，对新生事物不能及时接受，形成思想停滞的不良局面；三是不能够快速找准商业银行内部审计工作定位点，难以发挥内审为银行“增加价值”的作用。

3.商业银行的内部审计资源不足，使得内部审计工作不能适应形势发展的需要。突出表现在以下两方面：一是缺少普遍适用的专业实务标准和审计条例；二是内部审计人员整体素质有待提高。我国商业银行原来的内部审计人员大多从会计、出纳、储蓄岗位调入，专业比较单一，其中熟悉计算机技术和法律专业知识的人更少，不能满足需要，特别是在收集信息、检查、评价和交流方面的能力，不能适应银行业务活动日益增加的技术复杂程度和内部审计部门需要承担的繁重任务，难以应对审计环境变化的挑战。

三、我国商业银行内部审计制度和模式的创新

如前所述，西方商业银行内部审计的演变趋势是由财务型审计向增值型审计发展。我国商业银行内部审计也应创新，要以增值型审计为发展目标，以适应巴塞尔ll对内审的要求以及建设现代银行制度和市场化公司治理机制、加强银行经营管理的需要，实现内审在银行公司治理中的增值作用。

（一）我国商业银行创新内审制度和模式的意义

1.有利于我国商业银行尽快与国际商业银行的惯例接轨。纵观国际上发达国家的商业银行无不具有一个相对独立、较高权威、强有力的内部审计监督体系。加入WTO后，市场竞争更加规范也更加激烈。商业银行作为市场竞争的主体，欲在市场竞争中立于不败之地，务必要加强企业管理，特别是随着2006年我国入世承诺期结束的临近，各级商业银行为了逐步与国际惯例接轨，提升核心竞争力，关键就是要建立健全银行公司治理，而强化商业银行内部审计管理与控制、发挥内审增值作用是其中一个很重要的因素。

2.有利于加强商业银行内部营运资金管理。风险和收益是商业银行经营管理面临的最主要问题，高风险高收益、低风险低收益，商业银行要取得高收益，就必须面对高风险，而能否承担高风险则取决于风险管理能力。巴塞尔ll的核心内容是全面提高风险管理水平，即准确地识别、计量和控制风险，反映了当今世界先进的风险管理技术和监管理念与实践，风险管理在商业银行居于十分重要的地位。因此，开展以风险为导向的内部增值型审计，是现代商业银行经营管理中内在的必然要求，也是推动和促进商业银行不断提高经营管理水平的有效手段。

3.有利于提高商业银行的经济效益。市场经济的激烈竞争促使银行向管理要效益。世界上先进的现代内部审计——增值型审计，主要是对商业银行经营管理各方面的政策、规定的完善性和有效性进行评价，包括预测与决策、计划与组织、协调与调整、拓展与创新、监督与考核等多项内容，并针对管理中的薄弱环节提出具有针对性、建设性的意见和建议，目的是确保利润的最大化，使商业银行的资源得到最经济和最高效使用。因此，内部增值型审计对于商业银行降低成本、挖掘内部潜力、提高经济效益具有重要的促进作用。

（二）内审制度和模式创新的具体实现途径

由上可知，商业银行内部审计工作是商业银行改革和发展取得顺利进行的重要保障，是整个商业银行工作必不可少的组成部分，对商业银行各项业务正常发展具有重要的意义。随着商业银行业务逐步向多功能、立体化方向发展，传统业务、新兴业务齐驱并进，内部审计的范围不断扩大，需要审计的工作量不断增加，审计质量要求更高。因此，必须创新我国商业银行内部审计制度和模式，其具体实现途径如下：

1.通过创新内审理念，提升商业银行内审价值。应当在有关法律中对内部审计进行明确规定，使人们对公司治理的关注从治理结构上升到公司治理的实质内容，认识到内部审计是公司治理的重要措施，使内部审计机构和人员得到银行应有的重视，使内部审计的效用得以充分发挥，使内部审计参与到公司治理中，帮助银行改进风险管理体系，促进内部控制的改善，与董事会、高级管理层、外部审计师一起构成有效公司治理的四大基石之一。商业银行内部审计作为置身银行内部的一个部门，有着外部监管和审计无法替代的优势，既可对银行各项经济活动进行事前、事中和事后的全面审查，又可对有关问题进行经常、连续、系统深入的了解，从而为银行提供有价值的经营管理信息，帮助银行实现增值目标；同时，内部审计还可以通过完善自身管理机制，更新审计手段等改革措施，提高审计质量，节减审计成本，为银行增加价值。因此，传统的银行内审理念已不能完全满足银行经营管理的需要，应与时俱进，创新内审理念，树立由“财务型审计”向“增值型审计”转变的观念，内审工作的重点应逐步由合规、真实性审计向效益、风险性审计发展，在原来财务收支审计纠错防弊的同时，应更加侧重于经营管理审计和经济效益审计，由原来事后审计变为事前控制、事中监督，全方位、多层次的动态审计，将内部审计渗透到商业银行管理的全过程。充分认识内部审计在风险管理、控制和治理程序中的评价和改进作用，实现内部审计的增值目标。具体来说：

（1）内部审计部门可以通过对银行风险管理过程的充分性和有效性进行检查、评估和报告，帮助银行管理者发现并评价重要的风险因素，指出其控制缺陷，并提出改进意见，提供风险管理的有效方法和控制措施，帮助银行改进风险管理与控制体系，规避经营过程中可能出现的风险损失，从而为银行增加价值（注：如德国联邦银行监管当局明确要求，内部审计部门一旦发现风险高的业务领域时，应及时反馈给董事会；新产品在正式推向市场前，必须经过一段时间的试用，由内审部门对业务流程及风险因素评估以后报董事会，并经全体董事会成员同意后方可投入市场）。

（2）内部审计部门可以通过评价银行内部控制状况，衡量内部控制体系的建立程度和有效性，寻找内部控制薄弱环节，向银行管理层和相关部门提出强化内部控制建设的措施，以防范和化解经营风险，提高经营管理水平，从而为银行增加价值。

（3）内部审计人员以其公认的道德操守和良好的职业技术，通过对银行治理程序的完整性、有效性、合法性等做出结论，并提请银行负责人、管理人员和全体员工遵守法律、法规、道德和社会责任，推进银行依法管理经营，帮助银行完成各项治理目标，从而实现“增加价值”。内部审计部门还通过定期评价银行的道德氛围及其战略、战术、信息流通和为了实现期望的遵纪守法水平而采取的其他过程的有效性，披露银行内部违反道德规范、政策和其他不正当行为的嫌疑，规避道德和法律风险，从而为银行增加价值。

2.通过创新内审体制，为银行增加价值。内部审计隶属于谁，即受谁的领导，这在很大程度上决定了内部审计组织的独立性和权威性。一般地说，内部审计所隶属的层次越高，其权威性和独立性就越强，反之就越低。西方商业银行内部审计主要有受董事会（或监事会）领导或其下设的审计委员会领导等形式。近几年来，我国商业银行也进行了内部审计体制改革的探索，应当肯定，改革的方向与目标是正确的，都有利于提高内审部门的独立性与权威性；但是，大多数商业银行的内部审计仍然是在行长领导下开展工作并直接对行长负责，形式上处于较高地位，但实际上陷入了自己监督自己的怪圈，没有实现真正意义上的独立，究其主要原因是良好有效的公司治理结构这个大前提没有解决。因此，必须按照良好有效公司治理机制的要求，进一步改革我国银行现有的内审体制。应当在商业银行中成立名副其实的能真正发挥其应有职能的董事会。在董事会设立之后，还应当改变内审部门的负责对象，使内审部门直接向董事会而不向总行行长负责（注：美国花旗银行、美洲银行和纽约银行等国际著名银行都是采取这种模式，这些银行的内审部门甚至不向行长提供内审报告）。在具体操作上，可以在董事会中设立常设机构——审计委员会，来代表董事会履行相关的职能。将内审部门的人事与财务管理权全部赋予董事会或它的审计委员会。在机构设置上，应全面上收各分支行设置内审机构的权力，将目前“金字塔”型的内审体系向“倒金字塔”型转变，总行内审机构阵容强大，可根据具体情况采取按业务品种或分布区域划分设立或交叉运用业务与区域两种模式设立，下设机构直接向总部内审部门负责并报告工作；总行以下的分支行一律不设内审机构，采取派出制或出于成本效益因素考虑可实行“内审外包”。这种内审体制模式实现了内部审计的全行统一垂直管理，提高了内部审计的独立性、权威性和科学性，有利于内审部门从全行角度恰当确定审计范围、重点、时间和频率，更有效、更合理地支配内审资源。

3.通过创新内审方法和手段，为银行增加价值。银行是高风险的行业，外部监管、经营环节对银行强化风险防范，提高内控能力提出了全新的、更高的要求。入世后，我国的金融业将融入国际金融体系，将面临更大的风险。这就迫切要求商业银行重视审计风险防范的研究，更新审计理念，增强审计人员的风险意识和责任意识。

（1）将风险导向审计引入商业银行内部审计领域，提升审计质量。风险审计是现代审计方法的最新发展，在商业银行内部审计领域的运用，不仅可以有效地控制商业银行的经营风险，增强内控能力，而且能够用来控制、降低审计风险。通过对商业银行管理行为、资产风险的分析和评价，全面把握被审主体的风险状况，并找出高风险的领域，在此基础上确定审计重点和审计频率，以便集中力量对高风险领域进行控制和管理，帮助和促进商业银行各级管理层提高管理水平，做到科学决策，有效地进行风险控制和管理。

（2）全面开展增值型审计，需要更新审计手段。近几年来，我国商业银行电子信息技术应用水平迅速提高，电子银行业务也迅速发展，网上银行业务交易量逐年增加，信息科技和电子银行方面的风险控制越来越突出。因为信息科技和电子银行方面的风险是系统风险，一旦出现问题将造成全局性的影响，对一个银行的商誉和形象都将带来极大损害，所以世界各国商业银行都十分重视信息科技和电子银行风险的控制，相应地，电子银行审计也越来越引起人们的重视。巴塞尔委员会专门制定了电子银行风险管理原则，包括董事会和管理层的监控、安全控制、法律和信誉风险三个方面。因此，我国商业银行的内部审计手段要向电子化、网络化、实时化和规范化转变。充分利用电子计算机、网络、信息等现代技术手段，替代原先传统的手工操作办法，加快内部网络建设，逐步建立内部审计资料库，积极探索利用计算机进行审计的途径。通过对内部审计手段的改进，不断提高工作效率，增强内部审计功效，保证审计增值目标的实现。

4.通过创新内审资源，为银行增加价值。

（1）制定符合我国国情的银行内部审计专业实务标准和审计条例。通过审计标准和条例来保证内部审计部门在银行中的地位和权威。实务标准可参照国际内部审计师学会《内部审计专业实务标准》，由中国金融稽核监督研究会等行业协会来制定；审计条例应由各银行制定。巴塞尔委员会要求，一部审计条例至少要包括：内部审计职能的目标和范围；内部审计部门在组织中的地位、权力和责任；内部审计部门负责人的责任。审计条例应当由内部审计部门起草，定期审查。它应当得到高级管理层的同意，随后得到作为监管作用一部分的董事会的确认。在审计条例中，银行高级管理层给予内部审计部门建议权，授权其直接与任何员工进行接触和交流，检查银行的任何一项活动或一个实体，接触银行的任何记录、资料或数据，包括管理信息和所有协商和决策机构的会议记录。

（2）加大培训力度，提高内审人员素质。在西方发达国家，内部审计已走上了职业化道路，其商业银行的内部审计往往由具有职业资格的内部注册审计师来执行，这些人员既来自于组织内部，也可能来自于组织外部。在我国，近年来开始了国际注册内部审计师（CIA）考试。虽然各商业银行目前并没有把取得国际注册内部审计师资格作为从事内部审计工作的必要条件，但囿于提高素质的需要和新形势的要求，无论是内部审计管理部门还是审计人员都应对这样的资格考试日益重视并积极地参与。随着内部审计在银行公司治理结构中的地位日益重要，审计部门不仅需要财务会计专家，还需要大量具备经济学和企业管理学知识的专家，包括内部控制专家、风险管理专家、公司治理专家和信息系统审计专家。因此，必须通过各种途径，比如后续教育、业务培训等措施，提高银行审计整体队伍和人员的专业素质和水平，这样才能为公司治理提供源源不断的符合要求的监督控制资源。通过建立一支专业化、高素质的内部审计队伍，提高内部审计质量，以保证审计增值目标的实现。

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篇（10）

一、独立审计需求演变

(一)受托经济责任与独立审计的产生

众所周知，受托经济责任的存在是独立审计产生的前提。一方面受托经济责任建立在互相信任和忠实性基础上，即财产所有者愿意把拥有的资源交托给受托人经营，并相信其将以最大的善意履行受托责任和完成委托人的利益目标；另一方面受托经济责任关系的双方常常存在潜在的利益冲突，即资源所有者担心由于受托人过失或故意的行为，使自己的资源和利益目标受到损害。正是这种潜在利益冲突，使资源所有者为了维护其利益，需要对受托经济责任的履行情况进行审查评价；而受托人基于这种潜在利益冲突的存在，会对自己承担的受托责任的完成情况进行自我认定、自我计量，并定期编制各种受托责任报告，为委托人审核受托责任的完成过程和结果提供信息。为了证明自己的经营成果，向资源委托人索取报酬，解除资源委托人对他的潜在怀疑，受托人也需要对自己的报告进行审查和评价。正是由于这种委托人与受托人双层的需要，才有独立于他们两者之间的第三方，即注册会计师提供鉴证的服务，所以就有了独立审计的产生与发展。

(二)金融市场、受托关系与审计需求者范围的发展变化

随着经济发展，特别是股份有限公司的兴起和资本市场的建立，受托经济责任发展迅速。独立审计服务对象也随之发生变化。生产的社会化与个别资本的有限性导致股份公司的产生。股份公司的出现又推动了金融市场的发展。随着企业融资形式的日益多样化，受托经济责任关系也趋向复杂。经营者受托范围由最初的所有者发展为现实投资者、潜在投资者和债权人。由于投资者数量的增加和分散，无法集中委托审计师进行审计。而债权人如银行对企业影响力度开始加大。企业需要为之提供经营状况良好。偿债能力强的信息。因此，不少企业开始自愿接受审计。此时审计关系由投资人委托审计转变为企业经营者自愿审计。由于审计关系的变化，审计产品的需求者范围从单纯投资者扩展到由直接需求者和间接需求者两个层次。企业自愿审计的产生让被动接受审计的经营者又多了一重身份——审计产品直接需求者。而企业融资形式的多元化、分散化使投资人、债权人身份成为审计产品的间接需求者和免费受益人。

上个世纪20、30年代的经济危机让人们认识到经济活动不能单纯依赖市场机制。于是政府加强了宏观调控，市场规则开始走向健全与完善。其中以美国1933年颁布的《证券法》和1934年颁布的《证券交易法》最具代表意义。与此同时，金融市场上直接融资的发展使得投资者成为最重要委托人。保护投资者利益的法规日益完善。自20世纪30年代到现在，审计进入法定审计时代。随着政府及社会各界对经济活动干预的程度加深，企业管理者受托经济责任的范围又一次扩大。此时，审计委托人即审计产品的需求者包括了企业经营者、投资者、银行、政府部门、税务机关、内部职工、外部供应商和消费者等诸多利益关系者。

二、独立审计需求特征与审计产品质量

(一)审计需求与审计质量的背离

社会审计产品也是一种市场产品，同样应该受市场供求规律的制约。供求规律下，需求变化将直接影响产品供给。一般情况下，随着需求者范围的扩大，产品需求会日益丰富，因而要求产品供给多样化。因此，当审计需求者范围扩大后，应会要求审计市场提供能够满足各种利益相关者需要的产品。为了充分满足各个利益相关者(包括信息不对称的间接需求者)需求，审计的独立性就应该提高。因为审计独立性越高，审计产品越不会受到某个或某些利益集团的操控，产品供给才能适应需求的多元化的特点。最终结果是审计产品质量得到提高。

但事实上结果并非如此。美国20世纪60年代以后，公众对审计师的诉讼大量增加。特别是2001年发生的安然事件，导致公众对审计产品的信任危机。我国近年来也频繁爆发上市公司与会计师事务所联手舞弊事件。这样的结果说明随着需求者范围的扩大，审计产品的质量并未提高。

进一步分析这个结果时，很自然地会思考随着需求者范围的扩大，审计产品需求是否真正拉动供给，审计需求是否有效。显然，当前审计需求是一种无效状态。那么审计产品有效需求不足的根源又在哪里?面对这种情况，如何解决?由此，结合我国实际，以下将从我国特殊制度背景入手具体分析当前我国独立审计需求特点，以及对审计质量产生影响。

(二)我国独立审计的特殊制度环境

我国上市公司主要由原来的国有企业改制而来，股本结构中非流通国有股占绝对优势。我国绝大多数上市公司是由国有企业改制而成的，其尚未上市流通的国家股比重高达40%，有些上市公司的国家股甚至高达80%。但与此同时国有股股份所有者缺位的问题尚未解决。这种局面造成了政府对国有企业的高度关注，对上市公司经营活动的过度介入。同时由于国有股所有者缺位，随之产生了“内部人控制”。内部人控制是指在出资人缺位的情况下，企业管理层在未经作为所有者的正式授权而实际掌握了企业部分或全部的剩余权力。在这一模式下，经理人员利用其所掌握的信息优势来谋求自身收益最大化，而所有者又缺乏有效的措施来防止这一趋势。这主要是由于信息不对称问题引起的。由于内部人控制现象在我国相当严重，管理层和董事会往往合二为一，或占据了董事会的多数地位。一方面，董事会中形成了由代表国家股或政府控制的法人股的“关键人”控制的局面?鸦另一方面，在相当一部分上市公司中，董事会成员大多同时兼任公司管理层要职，董事会中“内部人”的比例过高。中国证监会的调查结果显示，目前在我国上市公司董事会中，接近50%的董事由公司的“内部人”担任，来自大股东的董事比例高达80%，大多数公司未设立独立董事，部分公司即使设立了独立董事，但在董事会中的比例亦过低，难以形成对执行董事和大股东代表的有效制衡。上述问题导致董事会难以承担受托责任(金永红、奚玉芹，2003)。(三)我国独立审计需求特征与审计质量分析

我国上市公司特殊的制度环境，使得两层次审计需求者范围及其需求有着鲜明的特征。首先，作为审计委托人和审计产品直接需求者，内部经理人自愿审计需求不强烈。对审计产品需求不足。由于当前缺乏完善的经理人市场，经理人员没有动力去建立和保持自身信誉。因而经理人自愿审计需求不强烈，更多地是在外界压力下产生强制审计需求。又由于所有者缺位，实质上的情况是，经理人员雇佣注册会计师审计自己。那么审计质量是可想而知。

其次，对资本市场上的中小投资者而言，他们对审计服务同样存在着需求不足。由于制度缺陷导致中国资本市场的高度投机性，使得中小投资者缺乏行使手中权利的合理渠道。加之投资者个人的不成熟，中小投资者也没有真正形成审计需求。尽管现在这一现状有所改变，中小投资者开始对年报、中报给予密切关注。但从对审计服务的需求来看，这种关注并没有对审计提出更高的需求。

第三，政府对审计产品的需求不足。体制改革后，政府虽然不再直接管理企业，但目前国有股一股独大的股权结构，使得政府依然以控股大股东的身份对企业的活动进行干预。同时管理者又由政府任命。政府大股东和管理者之间的信息不对称较弱。政府实质上并不真正需要审计产品。

最后，银行等债权人对高质量审计产品需求不足。一方面出于自身利益，要求通过审计服务检查与偿债能力有关的会计信息。＂但另一方面，现有体制下政府对经济生活的干预会使得银行不得以借贷保护企业，因而其审计需求并不强烈。

总之，一股独大股权结构下政府的过度介入的制度环境难以造就对高质量审计服务的需求市场。审计产品有效需求的不足，必然导致高质量审计产品供给的疲软。注册会计师缺乏提供高质量审计服务的外在压力和动力。相反，会计师事务所提供高质量的审计意见，甚至会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益。因而独立审计市场份额反而向质量不高的事务所倾斜。

三、改善公司治理结构，拉动审计有效需求，提高审计产品质量

如何刺激审计产品的有效需求，继而提高审计产品质量?从上文的分析得出，不合理的股权结构和制度安排是导致审计产品有效需求不足的根本原因。因此，解决审计产品需求问题最终要“通过制度建设和机构重组，使有可能在决策中受到影响的人，在组织作出任何有可能严重影响其利益的决策时，都能成为一个参与者去发挥自己的作用。”(詹姆斯·E·米德)。从直接需求者角度，鉴于一些企业受托经营者在外部监管强制性信息披露的压力下，产生了购买审计意见的动机。那么制度创新就是要解决现代受托经济责任问题即委托人与受托人之间的矛盾问题。从间接需求者角度，鉴于这些审计产品的实际需求者难以找到人反映自身需求，那么制度创新也就是为他们寻找合适的人表达意愿。在现代企业以公司制为最普遍的企业组织形式的背景下，上述一系列制度建设实质就是公司治理的范畴。由此可见，完善公司治理结构是改善审计产品需求，提高审计产品的供给质量的根本所在。针对我国公司治理问题，笔者认为重点可从以下两个方面入手，采取相应的措施，拉动审计有效需求，提高独立审计质量。

(一)加速股份全流通，改善外部公司治理结构

我国的股票市场发展迅速，但仍然不完善，政策市、投机市的特点依然比较鲜明。国有股一股独大的局面没有从根本上改变。因而加速国有股股权的自由流通和转让，保证各种股份拥有相同的权利，是完善公司治理外部结构的当务之急。这种改变，将对审计产品需求产生重要影响。随着企业控制权的分散，“一方面将提高股东对独立审计的监督需求；另一方面有助于促使股东对企业市场价值的关注，增加股东对高质量审计师的信号需求。”(张奇峰，2006)

(二)改革注册会计师选聘制度，创新审计委员会职责，转变内部公司治理结构

当前，注册会计师的选聘是由管理当局完成的。内部人控制的公司治理结构下，管理层既没有动力也没有压力进行自愿审计，因而购买审计意见成了为了完成强制审计的必然结果。审计独立性的缺失导致审计质量低下。笔者认为这一问题的解决，关键在于让各层次审计需求者都能真正参与到审计产品的“购买”活动中去。具体来讲，就是通过创建一定的机制让各层次需求者能够充分表达意见。从国外经验来看，主要有两种尝试：一是在企业内部进行改制。可在企业内部创建特定机构。该机构能够代表所有审计产品需求者的利益，而非偏向任何一方。理论上讲，该机构应由所有利益相关者组成，构成人数比例相当。二是在企业外部寻找第三方，其利益独立于审计产品的直接与间接需求者。在我国，由于证券市场本身的不完善。第二种方案实施的可行性较小。对第一种方案，笔者认为，设立审计委员会，吸纳各种利益相关者代表从外部走进企业内部。并赋予审计委员会选聘注册会计师的最终权利，是当前股权结构下改革内部治理状况，提高审计有效需求的比较适合的做法。

目前，我国已开始进行第一种方案的尝试。2002年，由证监会和国家经贸委联合颁布了《上市公司治理准则》。该准则指出，上市公司董事会可按照股东大会有关决议设立审计委员会。审计委员会中独立董事应占多数并担任召集人，至少应有一名独立董事是会计专业人士。准则同时规定了审计委员会的主要职责。包括负责提议聘请或更换外部审计机构；负责内部审计与外部审计之间的沟通等。由于我国审计委员会制度出台时日不长，处于刚刚起步阶段，尚有许多问题需要探讨。一些会计界的研究成果表明，已有的审计委员会发挥了一定的保持审计独立性的作用。但为了充分发挥审计委员会功能，还需通过理论上的不断突破以及实践中的不断探索。

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篇（11）

中图分类号：F239 文献标识码：A

收录日期：2011年12月23日

一、前言

审计轮换制度包括两个方面的内容：注册会计师强制轮换和会计师事务所轮换。注册会计师强制轮换，指注册会计师对某上市公司提供审计服务并在审计报告上签字的年限做出限制。会计师事务所轮换是一种更为彻底的轮换制度，指的是对会计师事务所为某上市公司提供审计服务的年限做出一定的限制。在这样的制度下，会计师事务所或签字注册会计师为某一上市公司提供审计服务达到一定年限之后，上市公司必须更换事务所或签字注册会计师。

中国目前实施的是签字注册会计师强制轮换。中国证监会2003年10月8日颁布的《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》（证监会计字［2003］13号），明确了签字注册会计师具体的轮换方式。规定自2004年1月1日起，签字注册会计师、审计项目负责人连续为某一上市公司、首次公开发行证券公司、证券及期货经营机构、证券及期货交易所、证券投资基金及其管理公司、证券登记结算机构等相关机构提供审计服务，不得超过五年。美国实施的是会计师事务所轮换，2002年《萨班斯法案》规定：负责某公司审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人须以五年为限进行轮换。

按照DeAngelo（1981）对审计质量的经典定义，审计质量是审计师发现并报告客户财务报表中的重大错弊的联合概率。其中，审计师是否能发现客户财务报表中的重大错弊是由其专业胜任能力决定的；而审计师发现财务报表中的重大错弊后是否进行报告则取决于其独立性。可见，审计质量的高低取决于审计师的专业胜任能力与审计师的独立性两个方面，专业胜任能力和独立性越强，审计质量就越高，反之则较差。

二、文献综述

（一）国外研究现状综述。国外的审计轮换制度指会计师事务所轮换，就会计师事务所轮换是否能提高审计质量，历来都存在着两种截然不同的观点。

1、肯定观点

（1）能大大提高审计人员的独立性。Mautz和Sharaf（1961）注意到，长审计任期本身并不直接损害审计质量，但是可能带来审计独立性问题，即会在无意间损害注册会计师的诚实公正，这是对独立性的最大威胁。

美国参议院Metcalf委员会（1976）表示：“事务所强制轮换是提高审计质量的一种方法”，认为“公司与其聘任的会计师事务所之间的长期关系将会导致事务所与其客户管理层的利益密切相关，从而事务所独立发表意见变得困难，进而给审计质量带来负面影响。解决这个问题的一个办法是对事务所进行定期轮换。

Dopuch、King和Schwartz（2001）认为定期审计轮换制度无论在单独实施，还是与强制审计保留制度共同实施，均显著提高了审计独立性，在这两种制度都不实施的情况下，审计独立性最差。

（2）可以控制审计任期过长带来的职业懈怠。Mautz、Sharaf（1961）和Johnson、Lys（1990）都发现：注册会计师与客户建立联系的时间越长，对自己所采用的审计程序形成思维定式，审计工作变得过于程式化，不易发现被审计单位的异常情况，对审计质量造成负面影响。

Knapp（1991）在调查审计委员会成员对事务所规模、任期以及审计策略与审计质量之间关系的看法后发现，在审计委员会成员看来，当审计任期较短时（1～5年），审计任期与事务所发现错误的能力正相关，而随着任期的增加，审计任期与发现错误的能力负相关。

2、否定观点

（1）不能有效提高审计人员的独立性。虽然美国《萨班斯法案》对于会计师事务所的任期做出了规定，但没有要求强制轮换，美国国会要求国家会计总署针对事务所强制轮换制度可能对上市公司带来的潜在影响进行研究。该研究表明，这一制度将为上市公司带来额外的财务成本，而且新的会计师事务所没有前任事务所积累下来的关于上市公司内部制度方面的资料，因而会计师事务所强制轮换制度并非能够增强审计独立性进而提高审计质量的有效政策。Dunham（2002）认为，新轮换的审计师缺乏通过经验积累而形成的对经验特点了解，缺乏对特定客户的专门知识的积累，因而其保持审计独立性的能力受限，进而影响审计质量。

（2）影响审计人员的专业胜任能力。Bates、Homer L.等（1982）以67家会计师事务所为样本，研究了审计师、客户关系对审计师重要性水平判断的影响。结果表明，没有进行审计师强制轮换的样本组的重要性水平显著高于进行审计师强制轮换的样本组，从而反对轮换事务所。Carcello和Nagy（2004）发现，财务报表舞弊较容易发生在审计合约的初期。随着审计任期的延长，审计师对客户更加熟悉，更有经验，有助于进行复杂的决策和判断。

（3）加大审计成本。美国审计总署GAO关于会计师事务所强制轮换潜在影响的研究报告（2004）发现：几乎所有最大的会计师事务所和《财富》1000公众公司认为，会计师事务所强制轮换的成本可能超过收益。GAO认为，如果考虑到额外的财务成本、以前对公众公司审计所获得的经验的损失以及当前正在实施的改革，事务所强制轮换可能并不是加强审计师独立性和提高审计质量的最有效途径。

（4）增加审计失败的风险。Palmrose（1991）认为，在新获得审计业务开始的几年，更容易遭遇审计过失的诉讼，主要原因是注册会计师缺乏识别客户特殊风险和问题的足够经验。这里所说的经验是指注册会计师拥有的对某一行业或某一特定客户的专有知识和专业技能，即专有性资产。

另外，有些学者从盈余管理的角度进行了相关的实证研究，结果表明长审计任期并不损害审计质量，相反还能抑制管理当局的盈余管理行为。Johnson和Reynolds（2002）使用异常应计的绝对值以及应计持续性来衡量审计质量，研究了事务所任期与盈余管理、应计持续性之间的关系，结果发现：较长审计任期的财务报告质量并没有下降，审计任期的延长不会损害审计质量。Myers和Omer（2003）使用非正常应计项目绝对值和当前应计项目绝对值作为盈余质量的替代指标，研究了审计任期对盈余质量的影响，发现审计任期越长的公司的可操纵性应计的绝对值与流动性应计的绝对值越低，说明较长的审计任期能够抑制公司管理当局的盈余管理行为。

（二）国内研究现状。在我国，目前理论界对强制轮换的研究还处于初始阶段，相关的研究比较少，对强制轮换所持的观点也不尽相同，且主要是以规范研究为主，实证研究近年来也有所发展。

1、肯定观点。认为强制轮换可以提高审计质量的学制，主要认为该制度可以提高审计师的独立性，进而提高审计质量。例如，熊剑、罗晨燕（2003）指出，审计轮换制度可以从提高审计独立性、减少审计判断偏误和保持审计职业谨慎等方面提高审计质量；何红渠、潘春霞（2004）和吴粒、张璐（2004）认为，我国应当实施更为彻底的事务所轮换制度，以适应我国审计市场的发展状况；兆华（2005）运用博弈理论研究了被审单位与事务所的“共谋”作假行为，认为事务所定期轮换制是发现“共谋”作假的最佳制度设计，对治理“共谋”作假是有效的，并进一步指出我国实行事务所定期轮换制的迫切性。

2、否定观点。与持肯定观点的学者恰恰相反的是，有学者认为审计轮换制度不但不会提高审计质量，还会增加初次审计成本。如邓宇星（2003）认为，从长期来看，并无证据显示审计轮换制能够获得其提高审计师的独立性的益处，反而它可能有损审计质量，增加成本。

夏立军、陈信元（2005）以沪深股市1996～1998年期间可能具有盈余管理行为的公司（ROE介于10%和11%之间的公司）为样本，对审计师任期与审计意见的关系进行了实证检验，研究发现，审计师任期增加不会削弱审计独立性，而对于规模较大的事务所而言，还会增强其独立性，对审计质量产生正面影响。

李爽与吴溪（2006）考察了证券市场中签字注册会计师的自然轮换规律，以及强制轮换政策的执行情况与产生的初步影响。研究发现，签字注册会计师强制轮换的效果是有限的。

3、中间观点。持该观点的学者认为，审计轮换制度对审计质量的影响是不确定的，既有积极的一面，又有不足的一面，不能简单地认为审计轮换制度与审计质量是正相关还是负相关。如余玉苗发现，在长审计任期情况下，既存在损害审计质量的因素，也存在提高审计质量的因素；夏明会（2002）认为，审计师轮换的优点是能直接或间接提升审计独立性或提高审计质量；缺点是有损学习经验效应和增加审计成本。

三、国内外研究综合评述

综上所述，尽管国内外学者对审计轮换制度进行了激烈的讨论和实证研究，但是都没有对审计轮换制度是否提高审计质量形成一致的看法。

国外学者在这一问题上，不仅从理论上进行了论证，更多的是拿出具体数据进行分析和研究；从结论来看，分析性研究和实验研究的结果更倾向于支持审计轮换制度会损害审计独立性，造成职业懈怠，增加审计成本、审计失败风险进而损害审计质量，或审计轮换制度可以提高审计质量但提高有限的观点，相关的实证研究结果也多显示较长审计任期反而会提高审计质量，因此更倾向于反对审计强制轮换制度。

国内学者在这一问题上似乎表现得模棱两可，审计轮换制度到底能否提高审计质量还不得而知。国内研究缺少实证，且其研究思路与方法也基本沿袭了国外的模式，实证研究的结果同国外学者的观点基本一致，即不支持审计强制轮换制度。

但是本文观点认为，审计轮换制度能够提高审计质量，我国应当实施更为彻底的事务所轮换，只是任何一种制度本身不能单独的发挥其作用。相信随着我国市场经济的不断发展，法律制度的不断健全，监管机制的不断完善，审计轮换制度的积极作用能够得到充分的发挥。

主要参考文献：

[1]夏立军，陈信元，方轶强.审计任期与审计独立性：来自中国证券市场的经验证据[J].中国会计与财务研究，2005.1.

[2]李兆华.我国会计师事务所实行定期轮换制的博弈分析[J].会计研究，2005.3.

[3]刘启亮.事务所任期与审计质量――来自中国证券市场的经验证据[J].审计研究，2006.4.