纳税论文大全11篇

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查阅文献可知，虽然我国的企业税收筹划工作起步较晚，然而在不断的发展过程中，也获得了一定的机遇，并且也创造了一些有利的条件，在诸多条件的支撑下，我国企业的税收筹划也获得了一系列成就。首先，企业的税收筹划取决于会计核算质量，我国在当前已经开始积极推行会计资格的准入制度，这就提高了会计的准入门槛，人才方面获得了一定的保障；其次，激烈的经济市场竞争迫使企业需要更多地依赖国家政策的扶持，这样才能在市场中占有一席之地，因此，企业开展税收筹划的愿望越发强烈。虽然这样的条件具有一定的优势，但仍然难以回避税收筹划中需要面临的问题。

2.企业纳税中存在的问题

基于大量文献的查阅和相结合做出总结，能够归纳出当前的企业财务管理税收筹划工作存在着几个方面问题。

（1）观念意识淡薄企业的税收筹划最先来源于国外，因此国外市场对此的重视要先于国内。尽管如此，税收筹划在我国也已经有着20多年的发展历史，但人们的观念意识仍然存在一些偏差，对企业的税收筹划活动开展造成一定的影响。而实际上税收筹划是影响企业经营成本的重要因素，只有将其嵌入到企业的日常管理中，才能帮助企业做好决策。

（2）税收筹划目标过于单一在企业发展过程中，税收筹划是一种合法、合理的规划，但它绝非是一种违法行为，在实际操作过程中，会因执行人以及相关方案制定的个人意志的影响，使其出现一定程度的违法倾向，诸多企业均认为税收筹划的目的就是帮助企业减轻税负，因此将税收筹划的目标仅仅定位在税负的最小化方面。鉴于我国现阶段处于市场经济发展的不成熟阶段，因此减轻税负成为了被广泛关注的重点问题，然而这就成为了一个误区。企业的经营活动是一个系统而复杂的过程，很受多种税收政策的影响，因此，仅仅将目标定位于减轻税负显然有着局限性。

（3）税收筹划方法不到位公司在所得税缴纳方法有合法与违法的区分，因此，首先应该正确区分税收筹划与偷税漏税行为，虽然此两种方法都可以实现企业纳税压力，但是有着本质性的区别[4]。企业的发展离不开国家，企业要想是实现良好有序的发展必须对纳税方法进行清除的分析，分析不同的方法，根据企业本身特点采用特定的方法。在符合国家政策及遵守法律法规的前提下一般内容包括：

（1）首先了解国家税收政策，通过对旧政策以及现有政策的对比，在不发生冲突的前提下，配合地方政府的文件进行筹划；

（2）预先了解纳税环境，在研究环境的同时，内外结合全方位考虑应有的各种因素，以便更好制定科学的筹划内容

（3）确立纳税目标，纳税人要根据自身经营的范畴，从长远考虑把握实际，保证税收筹划切实可行；

（4）初步制定方案，制定详细的税收筹划；

（5）正式方案的确定，针对制定的方案进行合理化修改，以保证筹划的高质量；

（6）建立反馈信息采集系统，通过以往经验及回馈信息总结经验，出现对先期目标有偏差的情况要及时分析处理，以免在以后的纳税过程中出现状况。而企业的财务管理水平与纳税能力必然受到企业规模的影响，这就决定了关于税收筹划方法选择的多样性。当前中小企业在进行税收筹划时，对选择何种税收筹划方法缺乏科学而详细的评估，导致有些中小企业选择了一些不合适自身的税收筹划方法，难以实现税收筹划的目标。

二、新企业所得税纳税途径思考

市场经济较为发达国家，纳税是较为普遍与正常经济现象，但企业以国家经济主要实体形式出现，所得税对企业与国家有着决定性的作用，所以企业纳税行为确保国家与企业同一时间获得收益，并且在企业纳税不违法的情况下，以上这些都被视为企业纳税工作核心要素。企业所得税的纳税基础是遵循国家税法相关规定，新企业所得税法当中和纳税筹划有联系的为纳税人认定，优惠政策，税率与税前扣除，所以企业纳税途径为：第一，结合新企业所得税当中指认纳税人做企业所得税纳税。新企业所得税当中针对纳税人认定大致划分为下面几点：首先是新企业所得税法当中纳税单位为法人，以此作为基础，企业所得税途径可分为：一面企业设置分支机构的时候，假使设置为分公司就可以将纳税信息进行汇总，但假使设置为子公司，就需要单一纳税，所以假使企业在子公司当中有亏损企业集团存在，能够凭借将子公司变成分公司的办法做汇总对企业所得税进行缴纳，这主要是依照各分公司收入，成本互相补充，特别是亏损情况较为严重企业集团，对缴纳税收进行汇总，让企业有效期内扣除成本费用相对提升，进一步辅助企业达成亏损的时候不纳税，盈利的时候少纳税的目标。另一面，新企业所得税法把法人规范成居民企业与非居民的企业，当中，居民企业将纳税义务全权承担，非居民性企业承担纳税义务是有限的。该认定针对外资企业也是适用的，外资企业能够结合多种办法实现具体情况具体分析对非居民性企业纳税身份进行选择，达到减少企业所得税的目标。第二，凭借企业税前扣除做企业所得税纳税工作。税前扣除纳税途径是以企业成本费用最大值为基础的。新企业所得税当中有关税前扣除说明的比较清楚：首先，新企业所得税法对计税工资相关制度进行取缔，把企业合法真实工资支出予以扣除；其次，新企业所得税针对于企业公益性的捐赠扣除为年度总利润百分之十二以内，也逐一扣除；再次，新企业所得税法当中对企业内确实要做加速折旧固定资产尽量尝试将其折旧年限缩短或对折旧进行加速的办法。所以该规定内容能够变成企业财务制定基础，企业凭借对新企业所得税规定进行准确把握制定出较为成熟财务相关制度，进一步达到企业成本费用最大化扣除目的，从而降低企业所得税。第三，税收相关优惠政策也作为企业企业所得税纳税关键性因素。新企业所得税法里面对国家重点扶持与鼓励发展产业有明确规定，比如像农林牧副渔等可以享受所得税减免优惠政策，先进技术为百分之十五优惠，企业研发新科技，新产品费用还能够得到加计扣除的照顾。所以企业能够依照新企业所得税法里面对优惠政策规定款项与认定条件，做适当调节，赶上税收政策优惠的快车。同一时间，除上述明令规定税收优惠相关政策以外，新企业所得税法对残疾人就职也予以了鼓励，对收纳残疾人或一些其他同等人员支付工资税务上可加计扣除。国家鼓励发展产业开设企业也能够按投资额相关比例上抵扣纳税额度。而且在节约能源与保护环境等有突出贡献的，新企业所得税法都有做部分税额抵免的说明。所以企业能够在次基础上结合各类办法比如像结合岗位所需为残疾人安排就业等，进一步体会所得税减少亦或抵免优惠政策，能够对企业所得税进行有效降低。税收筹划作为企业对自身权益进行维护复杂系统决策过程，和政府还有税务机关可以说是密不可分的，所以企业应当统筹系统综合考虑，让避税也变得有法可依。

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上述外购、委托加工收回、进口的应税消费品会计上是作为存货来管理和核算的。众所周知，为了加强对存货的实物管理和保证账实相符，期末要进行财产清查，即将会计账簿记录上的存货期末账面数量和实地盘点的实际数量核对。企业确定存货的期末账面数量有两种方法：一种是实地盘存制，另一种是永续盘存制。实地盘存制又称定期盘存制，是指企业平时只在账簿中登记存货的增加数，不记减少数，期末根据清点所得的实存数，计算本期存货的减少数（如该存货用于生产即本期生产领用的存货数量）。计算公式如下：本期领用的存货数量=期初存货账面结存数量+本期购进的存货数量-期末存货账面结存数量（即假定期末存货实存数量就是存货的账面数量，账实相符）使用这种方法平时的核算工作比较简便，但不能随时反映各种存货的收发结存情况，不能随时结转成本，并把存货的自然和人为短缺数隐含在发出数量之内；同时由于缺乏经常性资料，不便于对存货进行计划和控制，所以实地盘存制的实用性较差。通常仅适用于一些单位价值较低、自然损耗大、数量不稳定、进出频繁的特定货物。永续盘存制又称账面盘存制，是指企业设置各种数量金额的存货明细账，根据有关凭证，逐日逐笔登记存货的收发领退数量和金额，随时结出账面结存数量和金额。账面结存数量的计算公式如下：期末存货账面结存数量=期初存货账面结存数量+本期购进的存货数量-本期领用的存货数量采用永续盘存制，可随时掌握各种存货的收发、结存情况，有利于存货管理。为了核对存货账面记录，永续盘存制亦要求进行存货的实物盘点。盘点一般于期末进行，并编制实存账存对比表，保证账实相符，如有不符应查明原因并及时处理。上述计算公式（1）、（2）、（3）、（4）的实质是实地盘存制公式“本期领用的存货数量=期初存货账面结存数量+本期购进的存货数量-期末存货账面结存数量”的应用，（1）中应税消费品买价和（3）、（4）中应税消费品已纳税款计算的前提是先确定应税消费品的数量。我国企业会计实务中，存货数量的确定基本都采用永续盘存制。因此，从账簿记录中可直接确定生产领用的应税消费品数量，从而计算出（1）中应税消费品买价和（3）、（4）中应税消费品已纳税款。而不必化简为繁，根据定期盘存制公式“本期领用的存货数量=期初存货账面结存数量+本期购进的存货数量-期末存货账面结存数量”计算生产领用的应税消费品数量。

2.没有实施账实核对的内部控制制度

根据上文分析，现行计算公式的基础是实地盘存制，平时只记存货的增加数，不记发出领用的减少数，期末采用实地盘点的方法来确定存货的实存数量，并认为存货的实存数量就是存货的账面数量，即假定账实相符。但是实际工作中由于以下原因会导致账实不符：

①财产物资收发时的计量误差；

②财产物资在保管过程中的自然损耗；

③由于管理不善，或工作人员的失职而发生财产物资的残损、变质、短缺；

④由于不法分子的贪污盗窃、营私舞弊，造成财产物资的损失。但现行计算公式不能及时通过账簿记录来反映财产物资的发出和结存情况，并且用倒挤的方法计算出的本期减少掩盖了损失浪费甚至贪污盗窃财产物资的情况，不利于发挥会计的监督作用。

二、对现行计算方法的改进

平时对存货的核算采用永续盘存制，期末进行财产清查，如果账实相符，直接根据账簿记录确定生产领用的应税消费品数量。如果账实不符，应查明原因，根据不同原因做如下处理：如果期末实际盘点数量大于账面数量即盘盈，一般是由于收发时的计量误差造成的，而且盘盈数量很小，此时可用现行计算公式确定本期生产领用的存货数量。如果期末实际盘点数量小于账面数量即盘亏，则应查明原因分别处理：如果是由于收发时的计量误差、保管过程中的自然损耗造成的，则盘亏数量也会很小，此时可用现行计算公式确定本期生产领用的存货数量；如果是由于管理不善，或工作人员的失职而发生财产物资的残损、变质、短缺以及不法分子的贪污盗窃、营私舞弊，造成财产物资的损失，即发生非正常损失，盘亏数量较大，应直接根据账簿记录确定生产领用的应税消费品数量，非正常损失对应的应税消费品已纳税款不得扣除。

三、计算实例分析

例：甲卷烟厂用外购的烟丝（消费税率30%）生产卷烟出售，根据会计账簿记录，2015年1月有关资料如下：1月1日，结存外购烟丝500公斤，买价200元/公斤；本月共购进1000公斤，买价200元/公斤；本月共领用1250公斤用于生产卷烟；1月31日结存外购烟丝250公斤（500+1000-1250）假定1月31日实际盘点，结存外购烟丝数量分别为：

①250公斤；

②249.6公斤；

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一、引言

在社会主义市场经济条件下，随着经济的迅猛发展，纳税和征税分别成为企业和政府相当重视的一个层面，企业追求利益最大化和国家、政府间税收协调博弈也越来越重要。无论是从企业来讲，还是从国家和政府来说，纳税筹划都已经变得刻不容缓，成为国家和企业实现利益最大化的重要手段。

二、从微观层面看纳税筹划目标

纳税筹划是指纳税人在法律、法规许可的范围内，通过对筹资、经营、理财等活动进行事先的合理安排和筹划，尽可能减少不必要的纳税支出，以谋求最大限度的纳税利益，实现企业税后利润及现金流量的最大化。

企业作为纳税筹划的主体，如何来实施纳税筹划，还是要取决于纳税筹划的根本目的，其目的是减轻税负以实现企业税后收益的最大化，包括以下几个方面：直接减轻税务负担；获资金时间价值；实现涉税零风险；追求经济效益最大化及维护自身合法权益。在企业越来越追求价值最大化的情况下，从纳税筹划的主体角度来说，完全是站在减轻税负和实现税后利润最大化来考虑的，这也就是一般意义上的纳税筹划目标。

（一）直接减轻税务负担，减少成本，增加企业利润。企业可以通过纳税筹划，在不违反税法的基础上，进行合理的避税、节税，以达到减少税收成本、增加利润的目的。

（二）利用资金时间价值，增加企业的盈利机会。对于资金充裕的企业来说，可以运用税法规定范围迟延支付的税款进行投资，获取比资金时间价值更高的投资收益，即我们通常所说的机会收益概念；对于资金短缺的企业来说，企业可以把有限的资金用在关键上，在不影响企业正常生产经营的前提下，善于打“时间差”，合理调度应交未交税款，获得资金的时间价值，从而实现纳税筹划目标服务于财务管理最终目标。

（三）实现涉税零风险。实现涉税零风险，是指纳税人账目清楚，纳税申报正确，缴纳税款及时、足额，不会出现任何关于税务方面的处罚，即在税务方面没有任何风险。为了规范纳税人的纳税行为，我国税务机关引进了纳税信用等级制度，对于信用等级越高的纳税人给予一定的奖励措施，比如减少对纳税人的纳税检查。纳税人要充分考虑税务机关对本企业的纳税信用等级评价，在既不影响本企业纳税信用等级，又不损害本企业利益的双重目标下进行纳税筹划，从而有利于实现企业价值最大化。

三、从宏观层面看纳税筹划目标

税收政策是国家制定的指导税收分配活动和处理各种税收分配关系的基本方针和基本准则。税收法律、法规是税收政策的法律形式和集中体现。国家的税收政策在不同时期和不同税收法律制度中有不同的表现形式与内容。在农村和农业税收方面，长期以来国家实行低税、轻税政策，并且已经取消了农业税；

在关税方面，提高一些限制出口产品的税率；现阶段实行社会主义市场经济，特别强调公平税负、鼓励竞争的税收政策等。国家和政府作为纳税筹划的主体，也就是税收政策的选择过程及各级主体间的博弈过程，也是税收政策的不断完善过程，包括国家政府与企业间、国与国之间、地方政府之间、中央与地方之间的各种博弈。

（一）国家与企业之间的博弈。企业纳税筹划的目的无非是想少交税，而政府与其对立的是增加税收收入，想尽办法在企业能接受的范围内实现提高税收收入，同时进一步鼓励竞争，力求实现公平税负，优化税收机制。这个过程当中必然涉及到政府与企业间的博弈，对立的两端很难达到共赢，但是随着税收体制的改进和企业纳税意识的强化，必定能达到更好的博弈结果。

（二）国家与国家之间的博弈。国家通常是税收政策的制定者，在国与国之间发生税收收入摩擦时，国家政府必然会为了本国的税收利益与另一国周旋，所以西方国家越来越多地开始反倾销，其目的除了保护本国企业的利益外，很大层面上是为了维护其财政税收利益。

（三）地方政府之间的博弈。地方政府之间常常会为了争夺一些大型企业以增加税收收入产生分歧。很多地方政府提供优惠税收政策来吸引跨国公司的总部落户当地，增加其收入。例如，今年兴起的总部经济。通过吸引跨国公司总部落户当地来增加税收。如果将总部所在地作为主要纳税地，则数量非常可观，这是地方政府对本地大型企业总部迁出惊慌失措，从而极力挽留的主要原因。而总部汇集地，则明显享受到了相应的利益。

（四）中央与地方之间的博弈。我国实行国税和地税分家以来，税收收入成为地方财政收入的一个重头戏，提高其税收收入也就大大提高了其业绩。尽管为争夺资源而在资本市场上从事税收竞争是我国地方政府的主要动机，但我国地方政府与中央的税收竞争也有政治动因，主要表现在地方财税部门要面对来自中央部门和企业的压力，其他政府部门和企业会以其他地区企业的税负水平作为比较基准游说财税部门降低企业实际税负。地方政府首脑也有“为官一任造福一方”的心态。例如，由于出口退税政策采用国家地方75∶25的比率退税，在出口退税率较高的年份，一些地方政府为了减少出口退税额，竟然采取限制出口的政策。

宏观上看，税收筹划的博弈将税收政策推入了一个更加艰难的层面，只有不断完善国家税收政策，才能正确反映和体现政府的公平、效率政策倾向，且是实现财政政策目标的手段之一。

四、政策性筹划的提出

近年来，出现了税收筹划新领域：政策性筹划。政策性税收筹划是指特大型企业集团在不违背税收立法精神的前提下，与国家政府中的税务、财政等部门进行协商，试图改变现有对企业或行业不适用的税收制度，以实现企业利润最大化的理财方法。这种筹划实质上是一种税收制度筹划的创新活动。特大型企业集团发现现行税收制度的非均衡，从而产生税收制度创新需求，政府根据这一制度需求对税收制度的供给进行调整，以实现税收制度均衡。

政策性税收筹划的过程是税收制度由非均衡走向均衡的过程。只有通过改变原有的税收制度安排，选择和建立一种新的均衡基础上的制度安排才能获得潜在收益。其主要思想是，现行税收制度的非均衡是政策性税收筹划的出发点，政府和税务部门应在此基础上，充分考虑纳税人对税制的接受程度，不断地调整税收制度供给以满足税收制度需求，从而实现税收制度由非均衡到均衡的运动。

从某种意义上说，这种政策性筹划是微观主体和宏观主体的一种融合，是纳税筹划的一个崭新课题。政策性筹划刚刚起步，还有相当大的筹划空间，两大主体也有更多的可以改进和博弈的地方，相信随着经济发展，企业和政府间的融合会更进一步，纳税筹划目标会更加明确和和谐。

参考文献：

[1]盖地.《税务会计与纳税筹划》.东北财经大学出版社.2006.

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论文关键词：房地产开发企业主要税种纳税筹划

1房地产开发企业营业税纳税筹划技巧

1.1筹划思路

纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。营业税是房地产开发企业的主要税种之一，贯穿于企业经营的整个过程。营业税以营业额为计税依据，营业额是纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款及价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项及其他各种性质的价外收费。应纳税额计算公式为：应纳税额一营业额×税率，由计算公式可以看出，要想降低应纳税额，一要降低营业额，二要争取适用较低税率甚至是零税率。

1.2筹划案例

案例一：丙企业通过参与土地拍卖竞得一块地价6亿元的土地。由于丙的技术水平有限，采用合作建房方式与丁企业联合开发此房产。由丙提供土地使用权，丁提供资金。丙、丁两企业商定，房屋建好后，双方平分。完工后，估计双方可各分得价值7亿元的房屋。合作建房有两种方式：纯粹“以物易物”方式和成立“合营企业”方式。根据营业税法的规定，两种不同的合作建房方式将产生完全不同的纳税义务：(1)“以物易物”方式。丙企业通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的所有权，从而产生了转让无形资产应交纳营业税的纳税义务。此时其转让土地使用权的营业税为6亿元，丙应纳的营业税为3000万元。(2)“合营企业”方式，丙企业以土地使用权、丁企业以货币资金成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。由于丙企业投入的土地使用权是无形资产，无须缴纳营业税。

2房地产开发企业房产税纳税筹划技巧

2.1筹划思路

房产税是以房屋为征税对象，按房屋的计税余值或租金收入为计税依据，向产权所有人征收的一种财产税。区别房屋的经营使用方式规定征税办法；对于只用的房屋，按房产计税余值征收，称为从价计征，房产税依照房产原值一次减除10％～30％后的余值作为计税依据，按1.2％的税率计算年应纳税额；对于出租、出典的房屋，按租金收入征税，称为从租计征，以房产租金收入为房产税的计税依据，按12％的税率计算应纳税额。这两种方式的差异为纳税筹划提供了空间。房产税的筹划思路就是想方设法将“出租”房屋行为转变为“自营”房屋行为，或者采用拆分法将租金进行分解。

2.2筹划案例

案例二：A公司开发了一栋高层商住楼，第一到第四层楼设计为商场，开发成本为1500万元，市场价值6000万元，如果出租，预计年租金500万元。由于该商住楼的增值率比较高，如果对外销售需要缴纳2000多万元的土地增值税，经股东会决议决定将该商场自留用于出租。H先生拟租下该商场用来做酒楼，提供餐饮服务。

方案1：A公司与H先生签订房屋租赁合同，年租金500万元。则应缴纳房产税：500X12％=60(万元)。

方案2：A公司将该商场转为固定资产，并到工商行政管理部门去变更营业执照，增加附营业务餐饮业，然后与H先生签订承包经营合同，年承包费500万元。此时，该房产属于自营性质，可以按账面原值从价计征。根据《固定资产》会计准则，自建自用的房屋的入账价值为实际的建造成本加相关税费。为简单起见，我们不考虑将开发产品结转为固定资产的有关税费问题，则应缴房产税1500×(1－30％)×1.2％=12.6(万元)。

可见：方案2巧妙地将出租行为转变为承包经营行为，改出租房屋为自营房屋，就可以按建造成本从价计征房产税，比方案1少缴纳房产税47.40万元。

3房地产开发企业土地增值税纳税筹划技巧

3.1筹划思路

土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入为计税依据向国家缴纳的一种税赋，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。土地增值税实行四级超率累进税率：增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％；增值额超过扣除项目金额50％、未超过扣除项目金额100％的部分。税率为40％；增值额超过扣除项目金额100％、未超过扣除项目金额200％的部分，税率为50％；增值额超过扣除项目金额200％的部分，税率为60％。土地增值税以土地和地上建筑物为征税对象，以增值额为计税依据。增值额是以转让房地产取得的收入，减除法定扣除项目金额后的差额。增值额越多，适用税率越高。另外，税法规定：纳税人建造普通标准住宅出售。如果增值额没有超过扣除项目金额的20％，免予征收土地增值税。因此，土地增值税筹划的基本思路是：根据土地增值税的税率特点及有关优惠政策控制增值额，从而适用低税率或享受免税待遇。降低增值额的途径有两条：(1)减少或分解销售收入。可以将装修收入从销售收入中分解出去；也可以适当降低商品房的售价。(2)增加扣除项目金额。可以加大对园林绿化的投入；也可以提高住宅的配套设施标准。

3.2筹划案例

案例三：Y公司开发一住宅小区，总可售面积100000m2，均为普通住宅。销售均价3500元／m2，预计总收入35000万元，预缴营业税及附加1960万元，总开发成本20800万元(不含银行费用)。

方案1：直接按现状进行开发与销售，则；

①可扣除项目金额=20800×(1+20％+10％)-51960=29000(万元)

②增值额=35000－29000=6000(万元)

③增值率=6000÷29000×100％=20.69％

④应缴纳的土地增值税＝6000X30％=1800(万元)

方案2：追加园林绿化方面的投资200万元，则：

①可扣除项目金额=(20800+200)×(1+20％+10％)+1960=89260(万元)

②增值额=35000－29260=5740(万元)

③增值率=5740÷29260×100％=19.62％

④因为增值率<20％，所以免土地增值税。

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A公司和B公司均为一般纳税人，2005年12月初，A公司委托B公司销售电视机10台，代销合同约定，每台销售价格为2340元（不含税价为2000元），每销售一台，A公司支付B公司100元代销手续费。但是B公司将每台电视机的销售价格擅自提高到2440元（含税价），即将每台电视机的零售价提高了100元。至12月末，B公司销售完10台电视机并向A公司开具了收取1000元手续费的结算发票，同时将扣除手续费后的销货款22400元汇至A公司。

账务处理如下（假设按接收价核算）：

1.12月初收到受托代销商品时：

借：受托代销商品（接收价）20000

贷：代销商品款（接收价）20000

2.12月末销售完电视机：

借：银行存款24400

贷：主营业务收入20854.70

应交税金——应交增值税

（销项税额）3545.30

3.结转营业成本时：

借：主营业务成本（接收价）20000

贷：受托代销商品（接收价）20000

4.收到A公司开具增值税专用发票时：

借：代销商品款（接收价）20000

应交税金——应交增值税（进销税额）3400

贷：应付账款——A公司23400

5.结转应收A公司的手续费：

借：应付账款——A公司1000

贷：其他业务收入

——代购代销收入1000

6.支付A公司剩余代销款时：

借：应付账款——A公司22400

贷：银行存款22400

7.计提手续费收入的营业税（其他附加税、费等略）：

借：主营业务税金及附加50

贷：应交税金

——应交营业税50

由此可见，B公司销售代销货物实现的销售收入不仅要按照税法规定全额计提销项税（含加价部分），而且其实现的1000元代销手续费收入也必须按照服务业税目中的业缴纳5％的营业税。在申报缴纳增值税时，由于A公司出具给B公司的增值税专用发票金额是按双方的原约定价（不含加价）开具的，所以，B公司自行加价部分就成了销售电视机的增值额，增值额为854.70元，因此，B公司需就加价部分缴纳增值税145.30元（854.7×17％）。

二、加价销售的税务筹划

（一）受托方为一般纳税人

从案例可以看出，如果受托方按照与委托方约定的价格对外销售，则仅需就手续费收入缴纳营业税；如果受托方加价销售，则除了需按合同约定的手续费收入缴纳营业税以外，其加价部分还需并入代销业务的总收入一并缴纳增值税。由此可见，在委托代销业务中，受托方应尽量按照委托方的委托价格对外销售，如果有加价的可能，应在与委托方协商提高委托代销商品价格的同时，尽量与委托方协商提高代销手续费的收费标准，这样不但可以保证不因擅自提价而缴纳高税负的增值税，也可以使代销业务的整体税负降低。

如案例所述，B公司将每台电视机的销售价格擅自提高100元，则B公司加价部分应缴纳的增值税为145.30元。而如果B公司与A公司协商，将每台电视机提高的价格部分由A公司作为代销手续费予以返还，即将每台电视机的代销手续费提高100元，则B公司多收取的1000元代销手续费需缴纳的营业税仅为50元，比前一种方式的税负降低很多，可见其在税收负担方面的优越性。

但是，需要说明的是，由于增值税抵扣链的制约，如果受托方为了降低自己的税负而要求委托方将加价部分合并到所代销货物的原价中一并开据增值税专用发票，如上述每台加价的100元，B公司要求A公司将加价部分1000元并入代销货物的原价总额中一并开据增值税专用发票，则必然会增加委托方的税负（增加额为10×100×17％/1.17＝145.30元），而且还涉及到加价部分的利益分配问题。所以，在委托方和受托方均为一般纳税人且按正常税率征收增值税的情况下，受托方要按照上述方法实现税负的最低化必然会与委托方产生矛盾，这时受托方应尽量与委托方协商，求得双赢的平衡点。另外，如果委托方为小规模纳税人无法开据增值税专用发票，受托方应尽可能请委托方到税务机关开具增值税专用发票，以保证其代销商品能够正常抵扣进项税。

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一、纳税筹划方案不应违反强制性、禁止性法律规范

为了有效降低税负，有人主张通过一个租赁合同（合同一）、一个借款合同（合同二）和一个抵押合同（合同三）来进行筹划：合同一规定，S公司（甲方）向T公司（乙方）出租该资产10年，双方签订租赁合同，确认资产公允价值为300万元。甲方每年向乙方收取租赁费用20万元，乙方须于租赁期间每一年度的1月7日向甲方指定账户转账付款，逾期未付款时经双方协商一致本合同可以撤销。合同二规定，S与T签订借款合同，向T借款200万元用于T同意的投资项目，双方约定借款年利率为10％。S应当于每一年度的7月1日之前向T指定账户支付借款年息20万元整。双方经协商一致同意，S逾期未向T支付当年应付利息，经书面通知催付10日内仍未付足的，T有权扣押、留置甲方与借款金额价值相当的担保物，自T邮寄出扣押该担保通知书之日起，本合同自动失效。合同三规定，S与T签订抵押合同。甲方逾期未向乙方支付、经书面通知催付10日内仍未付足当年应付利息时，双方以A资产折合价款200万元清偿甲方全部债务。

筹划者认为，这一安排使销售变成了经营租赁，符合法律规定。筹划当年，S公司将享有税上收益｛[20-20+（20×5％）+20]×30％｝-（20×5％）=5.3（万元）。而T公司报表上财务费用（借款利息）与管理费用（租）赁费）正好相抵，将不发生额外税负。第二年及以后期间，如果甲方乙方保持第一年相互结算，直到合同终止，则资产清理净损益为零。10年安排期间综合效果为：S公司的租赁交易无所得税税负，有营业税税负10万元；S占有固定资产折旧等税上利益5.3万元。如果S第二年对T的催付利息通知书不予理睬，T亦不付给S租赁费。T按合同留置该资产并寄出资产折价清偿通知书，合同按失效条款自动终止。两种情况纳税义务都低于未作筹划时。

笔者认为，上述筹划方案以租赁、借款加抵押，实现销售的目的，方案以节税为目的，设计出环环相扣的交易链，形成复杂的交易结构。但是，该方案存在着一些与我国现行法律相悖的地方，主要有：1.S与T之间签订的抵押合同属于“流押契约”，将被认定无效。

综观以上三个合同安排，合同三（抵押合同）实际上是合同二（借款合同）的一个抵押条款，从文义上看，合同三已被合同二吸收，没有提供任何实质性的东西。而且，根据担保法与最高法院有关司法解释规定，合同三是一个无效合同。

合同三中，当事人约定，甲方逾期未向乙方支付、经书面通知催付10日内仍未付足当年应付利息时，双方以A资产折合价款200万元清偿甲方全部债务。这种约定属于担保法上所说的“流押契约”，又称为“抵押物代偿条款”，即在债务履行期届满抵押权人未受清偿时，抵押物的所有权转移为债权人所有。根据《中华人民共和国担保法》第四十条的规定，订立抵押合同时，抵押权人和抵押人在合同中不得约定流质契约。这是法律规定的禁止性条款。《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国担保法＞若干问题的解释》第五十七条规定，当事人在抵押合同中约定，债务履行期届满抵押权人未受清偿时，抵押物的所有权转移为债权人所有的内容无效。担保法及其司法解释之所以禁止流质契约，主要是出于保护债务人利益的考虑，避免债务人因一时急迫而蒙受重大不利。

虽然筹划者认识到了担保法对于流质契约的否定态度，并采取在合同中事先设立“折价条款”来规避，认为“合同中有折价条款的，债权人可以拥有抵押物（相同价款）的所有权”。实际上，这是对《中华人民共和国担保法》五十三条关于抵押权实现方法的曲解，第五十三条规定，债务履行期届满抵押权人未受清偿的，可以与抵押人协议以抵押物折价或者以拍卖、变卖该抵押物所得的价款受偿；协议不成的，抵押权人可以向人民法院提讼。抵押物折价或者拍卖、变卖后，其价款超过债权数额的部分归抵押人所有，不足部分由债务人清偿。《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国担保法＞若干问题的解释》第五十七条第二款也规定，债务履行期届满后抵押权人未受清偿时，抵押权人和抵押人可以协议以抵押物折价取得抵押物。必须注意的是，法律对于折价作为抵押权实现的方法之一，是在“债务履行期届满抵押权人未受清偿”的情况之下，经抵押人与抵押权人协议，或者协议不成时经由人民法院判决，按照抵押物自身的品质、参考市场价格，把抵押物所有权由抵押人转移给抵押权人，实现抵押权。从法理上讲，以抵押物折价的方式实现抵押权，在时间上发生于债务不履行之后，在性质上属于所有权的转移，与流押契约具有本质不同。而且，折价还需要参考抵押物的市场价值，可能还要履行相应的评估程

序。如果当事人的折价约定损害了顺序在后的担保物权人和其他债权人利益的，后者还可以依据合同法行使撤销权。本案例中合同三约定的折价条款，与《中华人民共和国担保法》五十三条所说之折价不是同一法律概念，实为流押契约的一种，应予禁止。

2.我国现行法律禁止企业之间拆借资金。而借款协议作为主合同一旦被认定无效，所谓以设备抵债来实现“销售改租赁节税”的方案设计可能无法实现。担保合同是主合同的从合同，主合同无效，担保合同也无效，除非担保合同另有约定，在借款协议被认定无效的情况下，以设备抵债的担保协议也无效。担保合同被确认无效后，债务人、担保人、债权人有过错的，应当根据其过错各自承担相应的民事责任。

3.筹划前S对T的设备销售应纳增值税而非营业税，这将导致筹划的基期数据全部失真。

二、纳税筹划不能够混淆法学与会计学语境的差异

上述案例中，疏漏之处在于，没有充分重视与研究法学与会计学之间的差异。就以上案例而言，租赁协议虽然在法律上签订为经营性租赁，但在会计、税务处理上应当归为融资租赁。

1.现行租赁会计准则要求，按照“实质重于形式”的标准来判断一项租赁是融资租赁还是经营租赁，如果一项租赁满足了下述条件之一，就应当认定为融资租赁：在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给了承租人；承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计低于行使选择权时租赁资产公允价值的5％；租赁期占租赁资产尚可使用年限的75％；就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值（90％）；租赁资产存在专用性，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。

2.我国合同法将融资租赁合同作为与经营租赁合同并列的一种列名合同处理。融资租赁是一种贸易与信贷相结合，融资与融物为一体的综合易。一般来说，融资租赁要有三方当事人（出租人、承租人和出卖人）参与，通常由两个合同（融资租赁合同、买卖合同）或者两个以上合同构成，其内容是融资，表现形式是融物。根据合同法，融资租赁合同是指“出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金”的合同。融资租赁出租人享有所有权，租赁物不作为承租人的破产财产。租金应当根据购买租赁物的大部分或全部成本以及出租人的合理利润确定。租赁物不符合约定或不符合使用目的时，出租人不承担责任，但承租依赖出租人的技能确定租赁物或者出租人干预选择租赁物的除外。租赁物造成第三人损害的，出租人不承担责任。承租人应当履行占有租赁物期间的相关保养修理义务。如果对租赁期满后租赁物所有权归属约定不明确的，租赁物的所有权归出租人。当事人约定期满租赁物归承租人，承租人已支付大部分租金，但无力支付剩余租金，出租人因此行使解除权收回租赁物的，收回的租赁物价值超过承租人欠付的租金以及其他费用的，承租人可以要求部分返还。可见，会计制度对融资租赁的定义侧重于其经济实质，即与一项资产所有权有关的风险与报酬的转移问题；而合同法对于融资租赁的定义则侧重于交易的法律形式，即承租人选择出卖人、租赁物，出租人根据承租人的选择购买租赁物提供给承租人使用，承租人向出租人支付租金，同时将公平原则适用于出租人和承租人的风险承担与权利分配上。二者之间由于概念定义的不同，对同一交易的划分可能出现截然不同的结果。

3.税法关于融资租赁与经营性租赁的区分，在流转税上，倾向于合同法的定义；而在所得税上，倾向于现行会计准则的定义。国税函（2000）514号文规定：融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。这个定义非常接近合同法的定义。而《企业所得税税前扣除办法》（国税（2000）84号）第三十九条规定：融资租赁是指实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。符合下列条件之一的租赁为融资租赁：在租赁期届满时，租赁资产的所有权转让给承租人；租赁期为资产使用年限的大部分（75％或以上）；租赁期内租赁最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产的公允价值。上述规定与租赁会计准则相比，区别仅仅在于稍微简单一些。但在融资租入固定资产的计价、拖欠租金、折旧政策以及坏账准备的提取上，税法与会计制度存在较大差异。

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一、纳税服务的涵义和主要内容

(一)纳税服务的涵义

纳税服务实际上就是征税人为方便纳税人纳税所提供的活劳动。要认识纳税服务，应先理解纳税服务的涵义。

首先，纳税服务是税收本质属性的具体体现。税收是国家凭借其政治权力取得财政收入、进行国民收入分配和再分配的一种主要形式。税收的产生来自于满足社会公共需求的需要，即为社会提供公共物品和公共服务。税收来自于纳税人的收入和所得，并用于国家为纳税人提供公共产品。从某种意义上来说，国家成为公共产品的供应商，而纳税人成为国家的顾客。因此，为纳税人提供优良的纳税环境也就成了国家的法定职责和应尽义务。

其次，纳税服务是税务机关职责的体现。税务机关是代表国家执行税收法律法规、组织税收收入的职能部门，税务机关要履行上述职责，就必须开展一系列税收征管活动。税收征管活动主体的一方始终是各类纳税人，直接体现为从纳税人处取得税收收入。组织税收收入的理想境界是实现“应收尽收”，也就是税法所确立的应征税款与实征税款没有丝毫差额。要尽量减少应收与尽收的差距，纳税人还应具备以下三个条件：一是熟知税收知识，二是能方便、快捷履行纳税义务，三是纳税成本最小化。因此税务机关应当想方设法让纳税人知晓税收法律法规，为纳税人提供方便快捷的服务，同时注重尽量减少纳税人为履行纳税义务所负担的成本（包括时间和金钱）。这就是纳税服务的最本质的意义。

（二）纳税服务的主要内容

纳税服务的内容取决于纳税人在办税中的需要，主要包括：

1.税法宣传和纳税咨询辅导。这是纳税人的基本需要，也是纳税服务中的基本内容和税务机关的义务，贯穿于税收征管工作的全过程。税法宣传的对象是社会公众，宣传的内容应当是广泛普遍的，包括税法、税收政策和各种办税程序、税收知识等，其作用在于潜移默化地增强全社会的纳税意识，提高纳税人依法履行纳税义务的自觉性。纳税咨询辅导的对象是特定的纳税人，其内容应该具体且明确，税务机关的答复和辅导应当及时、准确和权威，其作用在于直接指导纳税人办理涉税事项，减少纳税人因不了解有关规定而带来的负担。

2.申报纳税和涉税事项办理。这是纳税服务的核心内容。税务机关应当创造和提供必要的条件，简化环节和程序，使纳税人在履行义务时方便快捷，感到轻松愉快。如税务机关设立的办税服务厅，集中进行税务登记办证，发票供应，涉税事项审核审批等；利用信息和网络技术的成果，向纳税人提供电话申报、计算机远程申报等多元化申报方式，通过电子缴税、银税联网提供纳税人、税务机关、银行和国库“四位一体”的缴税方式，使纳税人足不出户就可以完成申报纳税；随着税收信息化建设的不断深入，将来提供网上税务局、移动税务局服务，纳税人的一些涉税事项还可以通过网络来办理。

3.个性化服务。这是纳税服务中更深层次的内容。如果纳税服务仅限于按照统一服务规范提供的普遍服务，不考虑不同纳税人的特殊情况，既不利于税务机关合理配置征管资源和进行税源监控分析，也不能满足不同纳税人的特殊需要。所以应当整合纳税人的个性化信息，针对其不同的纳税服务需求，在管理中动态地予以体现。如对纳税人实行户籍管理、分类管理、评定纳税信誉等级等办法，为纳税人提供个性化服务。

4.投诉和反馈结果。这是纳税服务必不可少的内容。征管纲要提出：税务机关要把纳税服务作为行政执法的有机组成部分，使纳税人满意。纳税服务并不是仅仅强调服务形式的多样性，更为重要的是体现服务的质量和效果能够使纳税人满意。税务机关要想知道纳税服务纳税人满不满意，哪些地方需要改进，就应当虚心接受纳税人监督，听取各方面的意见。因此，应该提供一个征纳双方联系的渠道，纳税人在与税务机关打交道的过程中，对不满意的地方能及时向税务机关投诉、反映，税务机关则及时给予处理和反馈，给纳税人以满意的答复。

二、我国目前纳税服务存在的问题

近年来，我们税务部门在纳税服务方面采取了不少有效的方法和措施，取得了明显的效果，在纳税人中及社会上树立了良好的税务新形象，这是有目共睹的。但由于长期以来受传统的税收管理理念的束缚，纳税服务只停留在形式的、表象的服务，尚未形成一套较为完整的系统的纳税服务理论和实践体系。

（一）“纳税服务”的意识薄弱，对纳税服务内涵理解有误区

由于长期形成的作风，税务机关总是以执法者的身份出现在税务工作中，强调的是税法的执行和对纳税人的监督，保护税法的严肃性和权威性，打击税收违法行为，从而忽略了政府税务服务的方面。因而尽管政府提出要建立“服务型政府”，推行纳税服务，一些税务人员的权利意识仍很严重，并没有树立为纳税人服务的观念，没有把纳税人作为服务的“顾客”，因此也难以提供纳税人所真正需要的服务。另外税务机关内对于纳税服务的内涵存在着误解。一提纳税服务，就认为是行风评议的事，认为微笑服务、行风建设、文明行业创建就是纳税服务的内容。没有将服务看成是执法的有机组成部分，没有从纳税人的实际需要出发，纳税人更需要的是便捷有效的税务服务，而不是表面上的笑脸相迎。

（二）纳税服务信息化程度低

税收信息化是将现代信息技术广泛应用于税务管理与服务中，深度开发利用信息资源，提高管理与服务水平，并由此推动税务部门业务重组、流程再造，进而推进税务管理现代化建设的综合过程。目前在税收信息化建设中存在着一些误区：一是重技术轻管理。许多部门热衷于购买高档的硬件设备，盲目开发软件，而对整个业务系统性研究不够，没有创新管理方式、优化业务流程和组织结构，结果只是利用现代化的技术手段去重复、模仿传统的业务处理流程不能有效地利用信息资源。二是轻视信息资源整合及一体化建设。现阶段的税收信息化建设已经涵盖了从征管到行政管理、辅助决策等各个方面，但这些部分的信息化建设仍然是各自为政，信息资源没有实现充分共享，没有形成合力。

（三）纳税服务的层次和标准较低

近年来，各级税务机关在纳税服务方面进行了一些有益的探索和尝试，比如办税服务厅、首问责任制、一站式服务和多元化申报方式、电子缴款、12366咨询中心、税务，以及文明用语、礼貌用语，限时服务，政务公开等等，但这些项目尚不系统，服务的层次和标准还比较低，并未将纳税服务融入到税务管理和税务检查中去，与国际意义上的纳税服务还有很大的差距。纳税服务的层次比较低，全国税务系统没有统一、规范的纳税服务形式，从而各地纳税服务形式千差万别。纳税服务也只停留在表面形式上，只是一种口头上的、文件上的服务，以为纳税服务就是微笑服务，而不够重视服务措施落实与否，服务效果好坏，纳税服务流于形式，缺乏长效发展机制。（四）纳税服务的制度体系不健全

我国目前纳税服务的项目还不确定，还没建立专门的纳税服务机构，也没有建立相应的岗位职责体系。各地区之间没有一套统一、具体的纳税服务规范，各地在纳税服务方面形式千差万别、各显神通。另外也没有形成一套完整的纳税服务考核机制，没有建立起纳税服务质量评价指标体系，没有健全的纳税服务质量评价制度，整个纳税服务的考核还只在主观性评价阶段。

三、优化纳税服务的思考

（一）转变纳税服务观念，重新定位纳税服务的价值观

新征管法及其实施细则已明确规定了保护纳税人合法权益,纳税服务有了法律依据，在税收工作中得到了前所未有的重视，纳税服务也由传统的道德范畴上升到法定义务，成为法定行政行为的重要组成部分。这就要求征纳双方都要全面领会其内涵，重新定位纳税服务的价值。作为征税主体的税务机关要切实履行新征管法规定的税务机关对纳税人的义务，树立现代税收服务观，应“视纳税人为顾客”，认真分析纳税人的需求，在依法治税的前提下，以让纳税人满意为目标，确保纳税人合理的需求和期望得到满足，积极拓展对纳税人服务的范围和空间，不断完善纳税服务工作，同时也要积极引导纳税人不断增强维权意识，形成共同创造优质服务的良好氛围。

（二）改变纳税服务的形式，深化纳税服务内涵

应从以前的重形式轻实质误区中走出来，一是由形象服务向实效服务转变。税务机关应针对纳税人对税收专业性知识与技能、程序、权益的需要，提供实实在在的纳税服务。二是由被动服务向主动服务转变。税务机关除了接待好上门来的纳税人外，应主动出去，有针对性地解决好纳税人存在的问题。三是由一刀切服务向分类服务转变。纳税人素质有高有低，涉税业务也有繁有简，在具体的工作中应区别对待，有针对性地做好服务工作。

继续深化服务内涵，提高纳税服务的档次。纳税人最希望得到的是税收的公平、效率的实现。我国税收法制不断的完善，人情税、关系税行为大大减少，再加上现代化、信息化的征管手段的应用，偷漏税行为也越来越少，一个公平的税收环境已基本建立。但是在许多征管环节仍然存在弱项，一些纳税人利用这种手段进行偷漏税的行为仍无法杜绝，这就人为导致了纳税人之间的税负不公，背离了税收的基本原则，对那些老老实实履行义务的纳税人来说很不公平。因此应该加强征管，加大对偷漏税行为的打击力度。

（三）加强税务干部的队伍建设，提高税务人员素质

要满足日益现代化的税收管理和纳税服务工作的需要，实现由传统服务到现代纳税服务的“质”的飞跃，关键在于有一支政治坚定、业务过硬、作风优良，纪律严明的高素质的税务干部队伍。因此，要不遗余力地提高税务人员的素质，加强税收职业道德教育，强化业务培训。另外还应引入竞争机制，增强忧患意识，推行执法责任制和过错追究制，切实加强对税收执法权的监督，公布出台几条纳税人特别期待、特别管用的“廉政禁令”，对税务人员的不作为、滥作为行为，加大惩戒力度。

（四）服务手段信息化

通过加快税务信息化建设，构建纳税服务信息化平台，降低税收成本，为纳税人提供优质服务。在信息化建设方面，一是完善纳税服务的公共服务平台，以12366服务热线、电子税务网络为载体，运用网上电子申报系统、网上税务局信息管理等系统，为纳税人提供全方位、功能强大的多元化、个性化、开放式的纳税服务。二是完善税收管理平台，推广运用纳税申报电子信息采集系统、发票管理系统、一般纳税人认定管理系统、增值税纳税评估管理、计算机稽核、协查等管理系统，实现税务管理信息系统的一体化，提高工作效率，节约纳税人纳税成本。三是完善信息交换平台，推进税库银企的一体化建设，拓宽申报缴税渠道，实现部门间信息共享，提高管理和服务效率。

（五）完善纳税服务机制，实现高效服务

1．加强纳税服务的制度建设

应尽快建立一套完善的服务制度体系，形成一个全国统一的纳税服务的基本准则，使纳税服务工作做到有法可依、有章可循。同时各地也应在基本准则的基础上结合地方实际制定相应符合地方特色的实施细则。这不仅可以规范纳税服务，同时还有利于考核监督，形成自觉提供优质服务的良好氛围。在规范服务制度体系建设的同时，还应该对现有的征管制度、优惠政策等进行调整。征管方面，该精简的办税环节一定要尽可能的减少，减少纳税人不必要的负担，在优惠政策方面，应在兼顾税负公平的基础上让纳税人充分享受应有的待遇。

2．完善纳税服务的考核评价机制

建立健全科学、规范、公平和可操作性的纳税服务监督、评价机制，从投诉、受理、调查、检查、处理等环节加以规范，对纳税服务工作评定奖励和惩戒，量化考核指标，并将纳税人的评价列入考核指标，让全体干部都要溶入服务意识，把是否对纳税人合法权益造成侵犯作为衡量标准，坚持以纳税人满意为出发点和落脚点，摆正征纳角色的位置，确保纳税服务工作不走过场，不流于形式。严格执行“过错责任追究”制度，形成事前、事中、事后相衔接的监督机制，建立健全纳税服务评议评价机制和服务质量、效果的保障制度，建立为纳税人提供优质的纳税服务的长效机制，将纳税服务工作质量作为考核税收工作的主干线。

参考文献：

[1]许建国.优化纳税服务提高税收征管质量和效率[J].税务研究,2005（11）

[2]翁嘉晨.优化纳税服务完善税收征管[J]滁州职业技术学院学报,2005（3）

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在我国当前的纳税政策环境下，纳税筹划存在一定的空间，但不是无限区，有时违法与不违法仅有一步之遥。纳税筹划作为纳税人的一种理财手段，可以为企业节约纳税，实现经济效益最大化，壮大企业经济实力，但也存在筹划不当违法偷税的风险。因此，纳税人只有正确掌握和熟练运用纳税筹划的方法，遵循科学的纳税筹划原则，才能真正取得纳税筹划的成功，为企业创造出经济效益。

纳税筹划具体方法

纳税筹划的具体方法繁多，在财务工作实践中主要运用的方法有两种：一是围绕税种进行研究，筹划的结果最终体现在税种上；二是围绕经营方式进行研究，筹划的最终结果体现在适应纳税优惠政策上。为实现企业整体经济效益最大化，企业在进行具体筹划时应结合自身的实际状况，综合权衡，可将以上两种方法结合起来，将会取得更理想的效果。在我国目前的会计实务处理中，一般通行以下五个方面进行企业的纳税筹划：

1.缩小课税基础。指纳税人通过缩小计税基数的方式来减轻纳税义务和规避纳税负担的行为。缩小税基一般都要借助于财务会计的手段，一种比较常用的做法是使各项计纳税入最小化，尽量取得不被税法认定为是应税所得的经济收入。如我国税法规定，企业取得的国债利息收入不计入应税所得额，因此企业在进行金融投资时，当国债利率高于重点建设债券和金融债券的税后实际利率时，应当购买国债，取得纳税利益。

另一种常用的做法是在税法允许的范围和限额内，尽可能使各项成本费用最大化，如对已发生的成本费用及时核销入账，已发生的坏账、资产盘亏毁损的合理部分及时列做费用等。笔者所在企业是70年代成立的大型国有企业，近年来通过深化改革企业效益逐步提高，但多年沉积的坏账也比较多，其中最大的一笔是与一个关联企业近2000万元的应收账款，该关联企业已经停业多年，但由于不符合税法规定一直无法处理。2004年12月当地政府根据国家有关精神出台了企业财产损失税前扣除办法，根据这一规定，关联方的坏账经中介机构出具鉴定意见，并取得税务部门关于企业已经停业不具备还款能力的证明后即可向当地主管税务机关申报损失，经批准后可在企业所得税前扣除。利用这一政策，企业积极开展工作，很快就按规定提交了税法规定的全部材料，获得了全额在企业所得税前扣除损失的批复，减少当年应纳税所得额近2000万元，减少企业所得税支出660余万元，为企业创造了巨大的经济效益。

2.适用较低税率。指纳税人通过降低适用税率的方式来降低纳税负担的行为，一般可采用低税率和转移定价法。低税率法是纳税人通过合法的途径，选择不同的地区、行业、所有制等，使自己直接适用较低的税率。如我国税法规定，老区、少数民族地区、边远山区、贫困地区新办的企业，经主管税务机关批准后，可减征或免征所得税三年；国务院批准的高新技术开发区的高新技术企业，按15%征收所得税；投资于第三产业，可按产业政策在一定时期内减征或免征所得税等等。笔者所在企业近年来对外投资业务较多，在投资可行性论证时就充分考虑了新投资企业的适用税率问题，并成功运用这一方法成立合资企业一家，水产养殖企业一家，新办旅游企业、国贸企业两家，主辅分离改制企业一家等，充分享受了低税率和减免所得税的优惠，降低了企业的整体税负。转移定价法是在母公司与子公司、总公司与分公司以及有经济利益联系的其他公司之间，为共同获得更多的利润而在经营活动中进行的合理的价格转让。如母公司适用的税率较高而子公司适用的税率较低，母公司就可以通过转移定价法，以低于市场正常交易但仍比较公允的价格将货物转移给子公司，从而实现成本和利润的转移，取得少缴税款的优惠。还有在购销活动中利用地区性税负差别在低税区设立分支机构，将货物调到分支机构销售，就可以通过转移定价，减轻企业税负等。从实践来看，企业的规模越大，成员越多，经营范围和区域越广，利用转移定价法筹划的空间和成功的几率也就越大。

3.延缓纳税期限。资金有时间价值，延缓纳税期限，可享受无息贷款的利益。一般而言，应纳税款期限越长，所获得的利益越大。如将折旧由直线折旧法改为加速折旧法，可以把前期的利润推迟到以后期间，就推迟了纳税的时间，即可获得延缓缴税的利益。另外，对能够合理预计发生额的成本费用，采用预提方式及时入账；以及尽可能地缩短成本的摊销期限等方法，都可收到合法延迟纳税的效果。笔者所在的企业是一个国有大型水力发电企业，由于受上游来水影响，全年发电十分不均衡，大部分的发电量和收入均集中在上半年实现，汛期和汛后发电量和收入只占全年的30%左右，而成本费用又集中在下半年发生，造成企业上半年盈利巨大而下半年又亏损严重的局面。如果按照税法规定按月预缴企业所得税的话，上半年需要预缴企业所得税近3000万元，这些预缴的所得税只有在下一年度实现利润时才能抵缴，将会长期大量占用企业生产经营资金，严重影响企业正常运转。经认真研究国家税法，仔细筹划后，企业与当地税务主管部门充分沟通协商一致，针对水电企业生产经营的特殊情况，税务部门同意企业按照近三年的实际收入及成本费用发生情况，采用配比的方法在对全年预计发生的成本费用每月进行预提计入成本，均衡了全年的利润实现与预缴所得税金额，为企业争取了巨大的资金时间价值。

4.合理归属所得年度。所得年度的合理归属可以通过收入、成本、损益等项目的增减或分摊而达到。如企业销售货物有不同的结算方式，结算方式不同，其收入确认的时间也不同，收入归属所得的年度也就不同，因此，企业通过销售方式的选择，可以控制销售收入确认的时间，合理归属所得年度。另外，期末存货计价的高低，对当期的利润影响很大，不同的存货发出计价方法，会得出不同的期末存货成本，出现不同的企业利润，进而影响企业所得税的数额。比如当物价水平持续上涨时，发出的存货采用后进先出法计价，可以多计本期发出的存货成本，相应地少计期末库存存货的成本，这样就会产生较低的期末存货，较少的税前收益，从而减少当期应交所得税；反之，若物价水平持续走低时，采用先进先出法比别的计算方法计算出来的期末存货低，从而加大了当期成本，减少当期应税所得额。但企业在一个会计年度内变更存货计价方法时，应按照会计准则的要求，对变更的相关内容要在会计报表附注中予以说明，从而实现合法筹划。

5.适用优惠政策。指纳税人充分利用可享受的优惠政策直接减少应纳税额，来减轻或免除纳税义务的行为。国家为了鼓励某些特定地区、特种行业、特别企业、新特产品和特殊业务的发展，照顾某些特定纳税人的实际困难，制定了大量纳税优惠政策，纳税人完全可以通过合法途径，依靠纳税优惠政策减轻企业的纳税负担。每一项纳税优惠政策就是一个避税地，企业只要挂上一个避税地，就能够充分利用纳税优惠政策享受纳税优惠，这是目前企业最主要的纳税筹划措施。如笔者所在企业近年来发电机组等设备更新改造业务较多，为充分享受国家技术改造国产设备投资抵免企业所得税的优惠政策，在每次设备改造前都要进行缜密的研究筹划，制订切实可行的纳税筹划方案，尽量在改造过程中选用符合国家政策的国产设备，按照要求取得有关各方面的审批文件，并与当地税务主管部门密切保持沟通和联系，及时得到最新的纳税政策咨询，成功地进行了多次筹划，仅此一项就为企业节约企业所得税1000多万元。

纳税筹划原则

综上所述，纳税筹划的具体方法数不胜数，成功的纳税筹划案例也不胜枚举，但一个企业的纳税筹划要想真正取得成功，除了掌握正确的纳税筹划方法外，还必须切实遵循以下纳税筹划的原则，以规避税收风险：

1.合法性原则。合法性是纳税筹划的根本原则。由于纳税筹划不是偷税、骗税，更不是钻政策的空子，或打政策的球，纳税人只有深刻理解、准确掌握税法，并具有对纳税政策深层次的加工能力，纳税筹划才有可能成功，否则纳税筹划可能成为变相的偷税，只能是“节税”越多，处罚越重。

2.前瞻性原则。纳税筹划作为一种高层次、高智力型的财务管理活动，是企业运用税法的导向作用，通过事先对生产经营、投资活动等进行全面的统筹规划与安排，达到减少或降低税负的目的。因此开展纳税筹划必须着眼于生产经营全过程，注重于事先筹划，如果经济业务已经发生，纳税项目、计税依据和税率已成定局，就无法事后补救。

3.时机性原则。纳税筹划的成功概率取决于各种相关因素的综合作用，而种种因素都处于变化之中，许多纳税优惠政策也具有很强的时效性。因此，企业只有讲求时效，抓住机会，选准纳税筹划的切入点，才能不失先机，取得成功。

4.协调性原则。由于税法强制性和不完备性的特点，决定了税务机关在企业纳税筹划有效性中的关键作用。在实务中，只要是税法没有明确的行为，税务机关都有权根据自身的判断认定是否为应纳税行为，因此，纳税筹划人员应与税务部门保持密切的联系和沟通，多做协调工作，在某些模糊或新生事物的处理上得到其认可，以增加纳税筹划成功的几率，这一点在纳税筹划过程中尤其重要。

5.基础性原则。纳税筹划是综合性非常强的一种理财活动，而会计核算规范、账证完整是纳税筹划最重要、最基本的要求，因为纳税筹划是否合法，首先必须要通过纳税检查，如果企业会计核算不规范，不能依法取得并保全会计凭证，或会计记录不健全，则纳税筹划的结果可能无效或大打折扣。

6.目的性原则。纳税筹划的最终目的是企业整体效益最大化，而不单纯是企业税负最小。如某一方案虽然可以使企业税负降低，但可能使企业在此领域丧失优势，结果总体利润减少，则是不可取的。

7.全局性原则。根据目的性原则，纳税筹划不能只注重个别税种税负的降低，或某一纳税期限内少缴或不缴税款，而要着眼于整体税负的减轻。也不能仅仅着眼于税法的选择，而要着眼于企业总体的管理决策，并与企业的发展战略结合起来，才能真正实现企业整体利益最大化的目的。

8.经济性原则。只有在纳税筹划成本低于筹划收益时，纳税筹划才是可行的，否则，应当放弃筹划。

篇（9）

会计制度规定，企业计提坏账准备的方法由企业自行选择，在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况等相关信息予以合理估计。现行税法规定，企业按年末应收账款余额5‰以内提取的坏账准备可作税前扣除，超过该比例的坏账准备一律不得在税前扣除。另外，国税发[2003]45号文规定，纳税人与关联方之间发生的任何往来账款，不得提取坏账准备，也不得确认为坏账。因此，年末作坏账准备的纳税调整时，往往存在两种差异，一是因会计与税法上计提范围不同，即对关联企业计提坏账而产生的差异，属永久性差异；二是因会计与税法上计提比例不同而产生的差异，属时间性差异。由于应收账款各期变化大、流动性强，若实际工作中未对关联与非关联企业坏账加以严格区分，势必给年末坏账准备的纳税调整带来很大难度。一、

2．坏账准备的计提和纳税调整都需逐年滚动计算

企业作坏账准备的纳税调整，其实质是核算按会计政策计提的坏账与按税法准许扣除的坏账之间的差额，因此，准确计提坏账是作好坏账准备纳税调整的前提。我国企业会计制度规定，企业只能采用备抵法核算坏账损失，由此企业在期末计提坏账准备时，不仅要考虑期中核销和转回的坏账，同时还需考虑期初留存坏账的金额，即企业每年实际提取的坏账准备是采用“差额计提”的方法计算的。另外，税法规定，坏账准备的计提比例一律不得超过期末应收账款的5‰，这说明在税法上坏账准备只能按余额百分比法计提，且亦是采用“差额计提”的方法，即逐年滚动计算的。因此，如果以前年度已经有过坏账准备的纳税调整，那么本期对坏账准备的纳税调整也应滚动计算。

3．当期核销和转回的坏账都需作纳税调整

《企业所得税税前扣除办法》规定，企业发生坏账损失应冲减坏账准备，并调减当期应纳税所得额，实际发生的坏账损失超过已提取的坏账准备的部分，可在发生当期直接扣除；已核销的坏账转回时，应增加坏账准备，并调增当期应纳税所得额。由此可见，虽然核销的坏账和转回的坏账在会计利润上均不产生影响，但税法规定，本期核销和转回的坏账都需相应地调整应纳税所得额。

二、坏账准备纳税调整规律探析

从目前实务来看，企业作坏账准备的纳税调整时，通常采用如下方法：

企业当期利润总额=计提坏账准备前利润总额-当期核销的坏账+当期转回的坏账-(应收账款期末余额-应收账款期初余额)×坏账比率

企业当期应纳税所得额=计提坏账准备前利润总额-核销的坏账+转回的坏账-(应收账款期末余额-应收账款期初余额)×5‰

坏账准备产生的差异=企业当期利润总额-企业当期应纳税所得额

上述计量方法计算过程十分繁琐，主要存在两方面不足：一是未将坏账准备按关联和非关联企业分类，如前所述，对关联企业坏账准备的调整产生永久性差异，对非关联企业坏账准备的调整产生时间性差异，常规方法往往忽略将两者加以区分，而造成差异计算的不准确和不合理；二是生硬套用会计政策和税法政策，将当期核销和转回的坏账作一一调整，这样核算过程复杂，且需大量的准备工作。为此，笔者提出改进核算方法，具体计算过程如下：

企业当期利润总额=计提(关联或非关联企业)坏账准备前利润总额-期末计提(关联或非关联企业)坏账准备金额=计提(关联或非关联企业)坏账准备前利润总额-当期核销的(关联或非关联企业)坏账+当期转回的(关联或非关联企业)坏账-[(关联或非关联企业)应收账款期末余额-(关联或非关联企业)应收账款期初余额]×坏账比率转企业当期应纳税所得额=计提关联企业坏账准备前利润总额

企业当期应纳税所得额=计提非关联企业坏账准备前利润总额-核销的非关联企业坏账+转回的非关联企业坏账-(非关联企业应收账款期末余额-非关联企业应收账款期初余额)×5‰

永久性差异（调整关联企业坏账准备产生的差异）=企业当期应纳税所得额-企业当期利润总额=期末计提关联企业坏账准备金额（以下简称“公式①”）

时间性差异(调整非关联企业坏账准备产生的差异)=企业当期应纳税所得额-企业当期利润总额=(非关联企业应收账款期末余额-非关联企业应收账款期初余额)×(坏账比率-5‰)（以下简称“公式②”）

公式①用于计算因计提关联企业坏账准备而产生的永久性差异，公式②用于计算因计提非关联企业坏账准备而产生的时间性差异。公式①的计算结果为正值时，应调增应纳税所得额，为负值时则调减应纳税所得额；公式②的计算结果为正值表示可抵减时间性差异，为负值表示应纳税时间性差异。

三、举例说明

现将上述计算方法举例说明如下：

甲企业年末有应收账款400万元，其中关联企业应收账款100万元；年初有应收账款100万元，其中关联企业应收账款50万元；本期核销坏账25万元，其中包括核销关联企业坏账5万元；本期转回前期已核销的坏账10万元，其中包括转回关联企业坏账5万元，企业本期计提坏账准备前利润总额为600万元。甲企业采用余额百分比法计提坏账准备，各年经董事会批准的计提比例为5%，经税务机关批准按5‰计提坏账准备，适用所得税税率为33%，并采用债务法核算，假定无其他纳税调整事项。

(1)运用公式①和公式②求得永久性差异和时间性差异如下：

永久性差异：(100-50)×5%+5-5=2.5(万元)

时间性差异：(300-50)×(5%-5‰)=11.25(万元)

(2)运用常规方法核算如下：

①年末计提关联企业坏账准备金额：(100-50)×5%+5-5=2.5(万元)，计提非关联企业坏账准备金额：(300-50)×5%+20-5=27.5(万元)。

②企业本期利润总额：600-(27.5+2.5)=570(万元)。

③企业本期应纳税所得额：600-[(300-50)×5%+20-5]-5+5=583.75(万元)。

篇（10）

二、从税率的角度进行纳税筹划

税种不同，计算税额的税率也就不同，即使是税种不同，也会因税基不同而产生税率差异，企业可以通过纳税筹划，改变税基分布来适应税率较低的税种。如某企业缴纳增值税时的销售额为150万元，属于增值税的一般纳税人，适用税率为17%，该企业销售税额中需要抵抗的进项税额较少，仅有10%，其增值率为：（150-150×10%×17%）/150=15.3%，与小型企业3%的纳税税率相比高许多倍，由于小型企业可以转化为一般纳税人，但是一般纳税人不可以转化为小型企业。因此，该企业可以拆分成两个较小的企业，假设每个小型企业的销售额分别为75万元，那么按照3%的税率计算，两个企业需要缴纳的增值税为：75×3%×2=4.5万元，拆分前企业需缴纳的增值税为：150×17%-150×10%×17%=22.96万元，通过变更企业规模适应更小的税率，该企业总共减少的税额为：22.96-4.5=18.46万元。由此可见，选择适用较小的税率可以有效降低企业税负。

三、从税收优惠政策的角度进行纳税筹划

新税法为了促进社会公益事业的发展，鼓励企业员工参与社会活动，制定了新的优惠政策，企业可以从优惠政策的角度来获得纳税福利，如此一来，不仅降低了企业税负，而且还为企业创造了更好的社会声誉。在税收优惠政策方面，企业通过两种途径来降低税负，一是合理确定企业工资福利待遇。企业的工资福利待遇在计算纳税金额时是可以不包括在内的，员工工资和福利在一定的额度内可以予以扣除。新税法为了鼓励企业对员工进行职业培训，还特别规定企业的培训费用可以归到之后的会计年度进行结转，因此，企业可以在规定的范围内提高员工的工资福利，加强员工培训，这样不仅降低了企业税负，而且还提高了企业员工的职业素养。二是充分利用公益支出的扣除项。企业参与社会公益事业，不仅能够提高企业的社会知名度，而且还可以获得多重经济效益，新税法规定参与公益事业的企业，可以在年度总利润的12%以内扣除相应纳税额度，因此，企业可以通过一系列的公益活动来进行纳税筹划，减少部分纳税金额。

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（二）实施纳税人分类管理，提高征管质效英国根据纳税人对税法的遵从程度和企业规模两个标准对纳税人进行分类管理。对遵从度较高的纳税人,开发互动工具使客户能够自我服务，以尽量减少服务总成本；对遵从度较低的纳税人,使用风险工具干预违规行为，实施税务检查和审计，产生威慑，让迟缴或不申报的纳税人承担严重后果。英国非常重视对大企业的服务管理，对全国排名前2000位的大企业派驻客户关系经理，与企业共同办公，开展专家指引、风险评估、沟通反馈、优化流程、税收审计等工作，核心是开展风险评估，引导纳税遵从；对中小企业通过历史记录审计发现是否存在风险，经过风险评估发现存在的税收问题。

（三）税务行业管理健全，实现多方共赢在英国，税务行业发展历史较长，社会认可度高。英国税务部门对于税务行业的监督管理比较严格，依据法律对税务行为进行强制约束和规范，对于税务的不端违规行为处罚严厉。英国税务的行业管理以特许注册税务师公会为主，行业管理制度健全。英国税务机构具有较强的独立性、较高的客观公正性和可信任度，内部运作规范，品牌形象良好。他们依靠专业优势，积极与税务部门合作、为纳税人服务、为修改税法建言，走上了一条独立发展道路。

二、英国税收征管制度的启示

明晰的纳税人自主评定制度、健全的社会信用体系、先进的客户服务理念、科学的分类管理制度和独立发展的税务，形成了英国税收征管的鲜明特点。我们应当立足国情，分析借鉴英国的经验,不断提高我国税收征管现代化的水平。

（一）建立符合我国实际的纳税人自我评定制度英国纳税人自行估税体系完善，纳税人根据税务部门的申报提示，在申报期内根据实际情况进入自行申报系统，填报各项应税行为和指标，最终系统自动估算出应纳税额，税务部门只需要根据纳税人填报的各类应税行为和指标进行审核即完成了税收评定工作，优化了征纳税收成本，提高了征收效率。结合我国实际，首先，税务部门要转变思想，更新理念。要把诚信纳税作为税收管理的基础，使“缴税是纳税人自己的事”这一理念贯穿于税收管理制度制定、业务流程再造、以及日常工作的方方面面。其次，厘清征纳双方权利义务。还权还责于纳税人，精简税收行政审批事项；优化、简化办税流程；简并规范涉税文书报表；减少直至取消纳税人申报前的各种核准性、监管性制度安排和管理活动。第三，强化纳税评估。有纳税人自主申报，就应有税务部门的纳税评估。要进一步明确纳税评估的法律地位；统一规范纳税评估流程；完善优化纳税评估指标；提升税务部门涉税风险应对能力，促进税收遵从度的提高。

（二）完善涉税信息管理机制英国税务部门获取信息渠道广泛，与税务部门信息共享的银行支付系统、政府主导的公司登记网站、雇主对雇员工资的申报、会计师在报告中对纳税人信息的披露等都是获取纳税人重要信息的渠道。针对我国“信息管税”的现状，首先，要加强顶层设计，在法律制度层面保障涉税信息的获取。限制现金流通量，建立以政府为主导的银行信息和支付信息披露机制。其次，要完善第三方涉税信息报告制度。着力解决征纳双方信息不对称的问题，提高税收风险监控识别水平。第三，要加强涉税信息的管理。按照信息需求、信息搜集、信息存储到信息加工、信息分析、信息利用和信息反馈等环节，制定统一规范的业务管理流程，强化内外信息分析利用，以稳定持续、真实可靠的信息数据支撑纳税服务、税收征管。

（三）构建优质便捷的纳税服务体系英国税务部门纳税服务的主导思想是服务于纳税人，实现在纳税事宜上双赢的目标。目前我们提倡的纳税服务理念还局限于服务纳税的层面，既没有充分体现出尊重纳税人，也使得征税人的权威性不够。借鉴英国纳税服务客户管理，我们应该树立符合我国国情的现代化纳税服务理念。一是树立征纳双方法律地位平等的理念，正确理解和把握纳税人的合法合理需求。树立以客户为导向的工作理念。二是建立健全纳税服务体系。以法治、规范、遵从、减负、增效、维权为重点，建设有效提升纳税人满意度和税收遵从的纳税服务体系。三是提高纳税服务水平。重点是在服务手段、服务形式和服务内容上实现新的突破。