高校成本核算问题的讨论分析

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一、高校成本核算概述

（一）政府会计制度的相关内容

近年来,随着教育改革不断深化和国家对高等教育投入力度的不断扩大,有关各方对加强高校成本核算工作的要求越来越迫切,高校出于事业发展需要开展成本核算工作的需求也与日俱增。新政府会计制度全面实施后,权责发生制下的财务会计信息为高校开展成本核算奠定了坚实的基础。政府会计制度在财务会计核算方面采用权责发生制,增加了费用类科目及应收、应付款项、折旧和摊销、待摊和预提费用等财务会计要素的核算内容,为高校推行成本核算提供了可行条件和基础。同时新政府会计制度增加的收入费用表反映高校在以单位整体作为成本核算对象时某一会计期间内发生的收入、费用及盈余情况,在财务会计核算过程中通过有关费用类科目,分别核算高校开展教学、科研、经营等活动的各种资源耗费,是财务会计核算阶段对高校整体运行情况的表达,迈出了高校成本核算“从零到一”的第一步。在下一步开展的业务活动成本核算阶段只需将费用类的相关明细科目和辅助核算进一步细化,归集并分配至不同活动的成本核算对象上即可。为确保数据的同源性和一致性,《事业单位成本核算具体指引》明确了成本核算如何从财务会计取数,体现了与财务会计核算的衔接。

（二）高校成本核算的对象

高校按照活动类型确定的成本对象主要包括教学、科研等专业业务活动和后勤保障活动,2022年10月颁布的《事业单位成本核算具体指引——高等学校》聚焦于高校教学活动,对其成本核算进行了详细规划,具体包括院系教学活动成本和学生教学活动成本两类核算对象,是本文讨论的主体。对于高校科研活动的成本核算,由于高校科研经费来源不同,开支范围和开支标准不同,管理标准也不同,在财务会计科目上单独设置“业务活动费用——科研费用”进行核算和归集,与教学活动隔离开来。新颁布的事业单位成本核算指引进行了统一规范,要求高校的科研活动参照《事业单位成本核算具体指引——科学事业单位》执行。对于高校下设的独立核算非法人单位,主要指具有后勤服务职能的单位（食堂等）,不涉及高校教学活动,相关财务会计问题在财政部印发的执行政府会计制度补充规定中已进行了规范,此类会计核算采用合并报表形式,不再纳入成本范围。

二、高校开展成本核算的意义

（一）深入推进政府会计制度改革的需要

《事业单位财务规则》明确提出,事业单位应当加强经济核算,可以根据实际需要,实行成本核算。《事业单位成本核算基本指引》和《事业单位成本核算具体指引》的出台是深入推进政府改革,建立健全事业单位成本核算制度体系的重要举措和规范高校成本核算的制度保障及迫切要求。

（二）合理确定高校预算拨款标准的需要高校财政补助生均拨款制度具有差异化和动态调整两个特点,差异化要求按照不同专业类型提供生均信息,动态调整要求具备定期连续提供生均成本信息的条件。拨款实行“生均综合定额+专项”的模式,因此需要高校开展成本核算,连续提供多层次、多维度的生均成本信息,为合理确定高校预算拨款标准提供依据,保障高校生均拨款制度的有效实施。

（三）合理确定高校学费等收取标准的需要

教育收费管理对高校成本核算提出明确要求,加强对高校教育培养成本的调查,完整准确记录并核算教育培养成本。因此,高校急需开展成本核算,为有关部门审核批准学费标准、价格主管部门开展高校教育成本监审提供成本方面的信息。

（四）服务高校全面实施预算绩效管理的需要

成本信息为落实高校整体、项目等各项绩效评价工作提供重要支撑,在有关项目支出核心绩效目标和指标设置及取值中,成本指标是四类一级指标之一,其中的经济成本指标对单位成本核算提出了直接需求。因此,高校开展系统、科学的成本核算,为全面预算绩效管理夯实了基础。

（五）提升高校内部管理水平和运行效率的需要

为贯彻落实过紧日子的要求,高校在收入稳定的情况下,要以成本信息为抓手,量入为出,厉行节约,将成本总量和结构控制在合理水平。高校院系等内部机构也需要加强成本控制,保持机构正常高效运转。因此需要科学合理地开展成本核算,以此为抓手合理控制成本,优化资源配置,提升其内部管理水平。

三、高校成本核算的重点问题

高校开展成本核算最大的问题是成本项目的归集与分配,虽然新政府会计制度的执行为高校开展成本核算奠定了一定基础,但与成本核算相关的费用类科目明细设置和辅助核算是按照高校作为一个整体核算对象设置的,服务于财务会计核算阶段,相对粗放,与《事业单位成本核算具体指引》规定的成本核算阶段的院系等部门体系设置相差甚远,不能满足业务活动成本核算的数据需求。且有些费用如教辅部门和行政、后勤部门发生的费用在业务活动成本核算阶段就由直接成本变成了间接成本,需要采取相应的分摊方法分配计入成本核算对象,这就给高校内部管理和数据采集带来较大挑战,需要重新设计。

（一）成本项目归集

成本项目是成本核算的最小单位,《事业单位成本核算具体指引》在成本项目设置上与政府会计制度保持协调。实务中费用类科目设置为“业务活动费用”（下设教育费用和科研费用）和“单位管理费用”（下设行政管理费用、后勤保障费用、离退休费用、其他费用）等,每项费用又进一步按政府部门预算支出经济分类科目设置明细核算,分为“工资和福利费用”“商品和服务费用”“对个人和家庭的补助费用”“固定资产折旧费用”“无形资产摊销费用”“其他费用”等。成本项目也采用这种分类方法归集所发生的资源耗费,而不是像企业那样按成本要素分类。费用类核算在会计科目明细核算的同时按内部组织机构层级进行部门项目辅助核算,将所发生的费用记入资源使用部门。对于一些大额的学校统一组织的共性支出,如工资、校内绩效、物业费、学生公寓费、取暖费、奖助学金、折旧和摊销等,则一笔计入学校归口管理的部门项目上,不再细分至院系等具体受益部门。这些归口管理的费用占了高校资源耗费的大部分,下一步开展教学业务成本核算时,从账务系统是得不到这部分院系耗费的具体数据的,是未来重构数据来源的核心。

（二）成本项目分配

高校成本核算尚处于起步阶段,开展成本核算相关工作基础薄弱,实务中资产、人事、学生、教务等成本核算所需基础数据在财务系统中相对简单,缺乏详细的费用信息支撑。以前虽然有关部门对高校统计过有关成本方面的信息,但没有统一的要求或实施细则,高校财务人员往往根据职业判断从日常账务处理中摘取相关数据进行填报,成本核算的规范性和可比性普遍不高,成本分配对于高校来说是个全新的课题。

四、高校开展成本核算的措施建议

（一）完善成本项目的归集分配

《事业单位成本核算具体指引》对教学成本核算流程和方法做了规定。第一,高校将教学活动成本归集分配到院系,形成院系教学成本,再进一步分配计算学生教学成本。学生教学成本一是以专业成本为基础,进一步核算学科成本、学历成本等,专业成本作为学生教学成本的基础,学科、学历成本通过将相关专业成本叠加计算取得。第二,在分别核算直接教学成本和支持成本（如宿管费等）的基础上计算学生教学成本。当各院系互相为其他院系的学生提供教学服务时进行成本交互分配,支持成本因其不受教学活动影响无须进行交互分配,而直接教学成本则通过核算课程或学分成本解决跨院系开展教学活动的成本交互分配问题。第三,在核算直接教学成本时,高校将院系教学成本分配至课程或学分,按照不同类型学生修习课程或学分情况形成直接教学成本,实现了跨院系开展教学活动的成本交互分配,为高校成本对象的扩展保持了灵活性,便于进一步获取学分、年级等更多维度的成本信息。1．成本项目的归集院系教学成本核算要求至少将所发生的费用归集到学院这一层级。如图1所示,教学成本除一部分通过报账直接计入院系,能从账务系统采集到外,其余则记到了归口管理部门（不是费用的受益部门,而是全校一笔账）,这些院系的具体数据需要从工资系统、学生系统、教务系统、资产系统等采集才能获得。未来高校财务部门可以通过购买软件公司开发的高等学校成本管理系统在同一平台上将至少这五大系统有效集合起来,通过采集器获取数据,采集的数据存到采集表里,细化到院系等部门,然后根据设定的不同参数如学生人数、教职工人数等分配到全校所有部门中。这样教学成本核算所需的所有费用就按院系等全部进入了采集表中,从而得到不同层级和维度的数据源。学生成本、专业成本、学历成本、学科成本原始数据来源都以院系成本数据为基础,通过选择系统设定好的条件和参数变换不同维度获得所需数据。即使几大系统不能集合在一个平台上,至少也应通过导入文件的方式获得教学成本核算所需的资料。2．成本项目的分配《事业单位成本核算具体指引》考虑到高校成本核算尚处于起步阶段,制定时紧密结合会计核算,服务于管理需要更注重操作性,不仅为高校成本核算提供了政策保障,还明确了具体的成本核算流程和详细方法。高校结合学校实际情况细化后,借助现代信息技术在成本管理系统里预先设定好条件和公式,将成本项目绑定采集项目后,通过系统自动计算完成成本项目的分配,管理人员只需通过参数的选择即可获得任意维度的成本信息。与企业成本核算需要将成本在完工产品和未完工产品之间进行分配然后做账务处理不同,高校成本分配后是不需要进行账务处理的。（如图2所示）

（二）建立成本核算的制度

体系和组织体系高校成本核算是一项系统工程,层级多、维度多,高校应当在遵循《事业单位成本核算基本指引》《事业单位成本核算具体指引》、主管部门规范文件的基础上,结合本校实际制定具体核算办法或实施细则及成本管理工作方案和相关工作制度。在部门管理、职责分工、业务流程等方面各司其职,密切合作、形成合力,营造良好的成本管理环境。

（三）加强信息化管理

在高校数字校园建设模式下,充分利用现代信息技术和网络技术构建成本管理信息系统,搭建数据中台,集成全域数据,再造业务流程。建立健全成本费用相关原始记录,加强和完善成本数据的收集、记录、传递、汇总和整理等基础工作。花大力气提高基础信息管理水平,以数据共享与业财一体化为切入点,打通数据、流程在高校不同部门间的协同障碍与不同业务系统间的信息壁垒,解决数据来源去向及责任界定不明,数据属性及计算逻辑不清,名称、维度、分类结构等定义不统一或缺失等问题。建立部门间、系统间的信息高效传递机制,推动数据、流程、制度的标准化管理,为成本核算提供必要的数据支持,提高数据采集效率,夯实成本核算的基础,构建业财融合的数字化管理成本核算体系。

（四）加强相关人员培训

高校要加强复合型人才培养,增加对成本核算和数字化转型的能力要求。将专业胜任能力作为选拔和任用管理人员的重要标准,加大培训力度,丰富继续教育内容,不断完善相关工作人员在成本核算和信息化方面的能力框架,打造懂管理、懂业务、懂信息技术的复合型管理人员队伍,为成本管理输送高质量的专业化、信息化人才,扎实推动成本核算工作落地。

五、结语

高校开展成本核算有助于找到资源耗费的主要环节,促进精细化管理水平的提高,从而有针对性地开展成本管理活动,更科学地服务流程优化、项目取舍、资产购置等决策事项,提高资源配置效率和资金使用效益。

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作者：郝蜀文 单位：中北大学