我国上市公司内部控制的问题及对策

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企业内控要求保证企业资产、财务信息的准确性、真实性、有效性、及时性；保证对企业员工、工作流程、物流的有效的管控；建立对企业经营活动的有效的监督机制。

一、我国上市公司内部控制的相关理论

企业内控的目的是保证企业资产、财务信息的准确性、真实性、有效性、及时性；保证对企业员工、工作流程、物流的有效的管控；建立对企业经营活动的有效的监督机制，保证企业良好的自我调节能力。

二、我国上市公司内部控制中存在的问题

（一）企业高层对内部控制不重视

从老总到员工，普遍缺乏伦理道德因果的教育，所以目光短浅、急功近利、做事不考虑后果，最终结果就是杯具。内部控制在不少企业看来其实就是相互制约，从而不设立此机构，在有的高管看来其只会严重影响到企业的实际发展与切身效益，故而置之不顾只抓效益，进而违章违法。而有的则觉得其是仅仅把各式各样的规章制度所做的简单性总结，从而对于其所需的程序控制没有制定，对于奖罚措施也没有做相应的配套，这种行为存在有法不依、执法不严的局面，进而让内部控制偏重于形式化，有的在此方面对员工在业务培训力度不够，思想教育程度不强，因而致使他们素质不高，对于岗位的要求难以适应，最终造成内部控制无法有效执行。

（二）未建立完善的内部控制体系

对于内部控制而言，其是呈动态发展的，基于此，企业在其的设计上需要根据本单位的实际情况，包括业务特点以及管理要求来进行操作。然而在实际情况中，有些企业只在建章建制上面下功夫，却没有真正的根据企业的内部实际情况去对内部会计控制进行设计，同时亦是对其应有的责权制没有予以配套，甚至是在业务发展环境变化，以及竞争环境发生改变的状况下，企业也没有对该制予以及时的修正及补充，这就在一定程度上造成该制的存在缺乏有效性，完整性以及可操作性，此外，企业在全盘的风险防范控制方面，仅仅偏重于事后的补救控制，而对于事前，事中的风险控制丝毫不予以重视力度，为此，便致使内部控制不及时。

（三）上市公司内部控制缺陷信息披露不完整

上市公司内部控制缺陷信息披露不完整、可用性差。2014年度，32.10%的上市公司披露的内部控制缺陷信息不完整、可用性差。内部控制评价及信息披露工作不够严谨。2014年度，共有17家上市公司内部控制评价报告与注册会计师出具的内部控制审计报告存在重大不一致。此外，有24家主板公司在年报中说明内部控制评价报告和内部控制审计报告已披露，但是通过巨潮资讯网、公司官网、中国证监会网站及交易所网站等各种渠道都无法找到其报告。

三、我国上市公司内部控制存在问题的原因分析

（一）内部环境薄弱

并购动机非理性在非理性并购动机下确认的商誉大大提高了泡沫出现的可能性。理性的并购目的应当为企业的产业整合、产能升级提供增量价值，这也是商誉背后的商业实质，合理的商誉应当体现为整合升级过程中预期可实现的协作价值。然而上市公司在并购活动中并非总是理性的，近年来政策加持、市场繁荣的背景下，A股市场出现了大量追概念、炒题材的多元化并购，而事实上多元化并购双方通常可以实现的协作价值有限，在商誉确认上本应更加审慎；但现实情况是，管理层因为迎合了一些投资者对概念的追捧，对这类并购赋予更高的溢价，严重背离了商誉的本质；更为严重的是，商誉不可辨认的特性使得并购活动往往沦为大股东或管理层利益输送的工具，管理层或大股东以高溢价收购与自己存在关联关系的资产，并在账面确认巨额的商誉；而投资者难以厘清背后复杂的关联网络，判断商誉背后的经济实质，也就成了大股东利益输送的牺牲品。当并购不以实现协作价值为目的时，商誉也就彻底沦为泡沫。管理层权力失去制衡是非理性并购的直接原因。作为内部控制五要素之一，良好的内部环境要求建立规范的公司治理结构和议事规则，明确决策、执行、监督等方面的职责权限，形成科学有效的职责分工和制衡机制。薄弱的内部环境一方面致使管理层权力、责任不明晰，另一方面使得董事会、监事会等的监督流于形式。中国企业中一股独大、大股东个人兼任总经理等现象现进一步加剧了这一问题的严重性。在权力缺乏制衡的情况下，并购重组成为管理层或大股东盲目扩张、进行利益输送甚至蓄意掏空上市公司的工具，随之而来的商誉泡沫将对企业产生深重、长久的影响，投资者利益也因此而蒙受损失。

（二）风险评估失效

并购商誉错入账除了管理层或大股东基于炒作或利益输送等目的确认巨额商誉外，商誉泡沫也可能来自于其本身确认的问题。我国会计准则规定商誉采用并购成本与被并购方可辨认净资产公允价值差额进行初始计量。实际并购过程中，被并购方大都是非上市实体，难以获取公开、可靠的价格。因而意向价格及最终并购对价需要上市公司获取内外部信息，根据实际情况进行估计。高估协作价值将直接导致商誉泡沫被记入上市公司报表。另一个更为极端的情况是，实务中，并购价格的确定往往经历双方意向-第三方机构评估-双方最终确认的过程。如果评估方与被并购方勾结，蓄意造假抬高价格，将导致商誉被大幅度高估。作为内部控制另一要素，对并购交易进行充分、审慎的风险评估是防范商誉泡沫及其恶劣后续影响的第一道防线。对被并购方价值及交易风险掌握不充分的情况下，上市公司极易对被并购方的盈利能力、发展前景做出错误判断，高估并购可实现的协作效应，确认不切实际的商誉。此外，充分的风险评估还可以为并购决策的制定提供参考，源头杜绝商誉泡沫；同时，风险评估结果也是开展控制活动的重要依据，可以为控制方案的制定、实施提供依据。

（三）控制活动失灵

后续计量被利用商誉后续计量过程中，准则留给上市公司较大空间的自由裁量权，管理层可能利用这一自由裁量权对商誉是否减值、减值时间及减值金额进行操纵，以达成盈余管理等目的。管理层可能选择短期大额减值来“洗大澡”，也可能顾及到减值测试的高昂成本或计提减值对业绩造成的不利影响，规避商誉减值。后者情况下，实质上已经大幅减值的商誉仍然以原值保留在上市公司的报表中，风险也随商誉泡沫留存在公司中，无法得以释放。商誉一经确认，便只能通过不断减值反映到上市公司利润当中。因此，建立制度化的减值测试标准与流程，并将制度有效落实，对于如实反映商誉价值至关重要。有效的控制活动要求公司建立会计、财产安全等一系列控制制度并有效执行，保障公司财务信息的可靠性。原则导向下的会计准则在商誉的后续计量当中保留了大量可由公司自由裁量的部分，脱离制度依据使得“自由裁量”变为“任意裁量”，管理层凌驾于制度之上，商誉减值成为上市公司操纵业绩的工具。从实际数据来看，截止到2017年第三季度，A股上市公司全部净利润约2.56万亿，其中披露了商誉的公司净利润约1.9万亿，商誉总额占后者的比例高达65.8%。限制管理层对商誉后续计量的操纵，提升会计信息可靠性，对于上市公司乃至整个市场都至关重要。

四、改善我国上市公司内部控制的政策建议

（一）改善内部环境，约束管理层权力

管理层权力失去约束不仅助长了非理性并购，同时也可能导致管理层对商誉确认或后续计量横加干涉。上市公司应建立健全有效治理体系，明确管理层权力责任，充分发挥监事会、审计委员会、独立董事等的监督与制衡作用，将管理层权力“关进笼子”，降低非理性并购发生的可能，从根源上杜绝商誉泡沫流入上市公司，并进一步制约管理层对后续并购活动的不合理干预。内部环境的改善还可以从构建诚信的企业文化入手，降低相关人员操纵减值测试，进行盈余管理的动机；此外，由于并购重组、商誉初始确认、后续减值测试都对相关人员的专业能力和实务经验提出极高的要求，上市公司还应着重加强相关人员培训，提升员工专业胜任能力，降低商誉被高估的可能。

（二）加强风险评估，审慎确认商誉

整体层面，上市公司应对并购交易方案进行风险评估，并由此制定相应的风险应对措施。例如，对某一新兴公司进行多元化并购时，上市公司应充分考虑多元化扩张风险是否在可接受范围内，对于风险过高的并购事项，采取放弃并购的规避策略；对于风险较高但尚可接受的并购事项，可以采取分次购买、降低风险的方式，也可以采取与其他公司合作购买的风险分担方式。整体层面风险评估可以为并购决策提供借鉴，同样从源头杜绝商誉泡沫流入。具体到商誉确认，上市公司应充分获取被并购方内外部信息，全面评估风险，合理估计预期可实现的协作价值，审慎确认入账商誉。

（三）强化控制活动，如实计提减值

对于已经确认进入报表的商誉，上市公司应建立合理、系统的减值测试及损失确认制度，降低对减值测试过程中主观判断的依赖。着重增强会计系统控制，深入理解、严格执行会计准则对商誉减值相关规定，如实地评估商誉减值情况，提高财务信息可靠性。同时，应防止商誉减值被用作操纵工具，避免商誉泡沫危害扩大化。同时，在商誉已经面临高估的局面下，上市公司应当合理利用准则赋予的自由裁量权，更为审慎、稳健地评估商誉减值，将商誉泡沫风险控制在可接受的范围。总之，虽然加强内部控制这一底层设计对防范商誉泡沫至关重要，但目前中国市场商誉问题已较为严峻，监管层和准则制定者也应及时采取进一步行动，加强并购重组审核、增强并购重组信息披露及商誉相关信息披露管理、分析完善商誉确认及计量准则，从而优化顶层设计，着力控制商誉泡沫进一步扩大，更合理处理现有商誉问题，防止系统性风险发生。